Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
Rn. 141
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Der "Restposten" Nr. 7 für bisher noch nicht zugeordnete Aufwendungen ist ebenfalls periodenbezogen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 108, 126ff.) und kann sämtliche Arten betrieblicher Aufwendungen (Posten Nr. 5 bis Nr. 8 nach § 275 Abs. 2) enthalten. Trotz identischer Bezeichnung ist der Posten Nr. 7 nach dem UKV inhaltlich anders definiert und abgegrenzt als der korrespondierende Posten Nr. 8 nach dem GKV. Der weit überwiegende Teil der unter die "Sonstige[n] betriebliche[n] Aufwendungen" (i. S. d. GKV) fallenden Aufwandsarten (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 70ff.) ist nämlich bei Anwendung der Gliederung nach dem UKV den drei Funktionsbereichen zuzuordnen bzw. zuordenbar (Posten Nr. 2, Nr. 4 und Nr. 5 nach § 275 Abs. 3; vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 131ff.). Deshalb werden die für den Ausweis unter Posten Nr. 7 verbleibenden Beträge insgesamt ganz erheblich niedriger als der Gesamtbetrag nach Nr. 8 i. S. d. GKV sein; es handelt sich hierbei dann tatsächlich – abgesehen von einigen wenigen Aufwandsposten – nur noch um die Restbeträge anderweitig nicht zurechenbarer Aufwendungen.
Rn. 141a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Beim UKV ist ein zusätzlicher Posten "Sonstiges" neben den Aufwendungen der drei Funktionsbereiche international nicht üblich; er ist deshalb auch in der Bilanz-R (zuvor: 4. EG-R) nicht vorgesehen. Die für die Aufnahme des Postens in § 275 Abs. 3 genannte Begründung – auch wenn dieser Auffassung hier nicht gefolgt wird (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 124ff.) – zeigt ferner, dass der Posteninhalt eng abzugrenzen und nur für besondere Fälle vorgesehen ist (vgl. so auch ADS (1997), § 275, Rn. 239, 245). Daraus folgt, dass der Posten Nr. 7 im UKV nur die nicht den drei Funktionsbereichen zurechenbaren "betrieblichen" Aufwendungen enthalten darf. Die Möglichkeit, dass z. B. GK nicht auf die Funktionsbereiche aufgeteilt werden, berechtigt nicht zu ihrem Ausweis unter Posten Nr. 7. Dieser hat lediglich die auch bei ordnungsgemäßer Schlüsselung nicht den drei Funktionsbereichen zuordenbaren Aufwendungen zu beinhalten.
Rn. 142
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Danach ist der Ausweis unter Nr. 7 nach § 275 Abs. 3 auf solche "betriebliche" – d. h. nicht an späterer Stelle (Posten Nr. 11ff.) gesondert auszuweisende – Aufwendungen beschränkt, die entweder
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aufgrund ausdrücklicher Vorschrift(en) hier zu zeigen sind, oder |
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sich mangels Zurechenbarkeit zu den genannten betrieblichen Funktionsbereichen nur in diesen Posten aufnehmen lassen. |
Rn. 142a
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Zur ersten Gruppe sind – als zwar nicht empfohlene, aber auch nicht auszuschließende Ausweisvariante – die nicht aktivierten Herstellungsaufwendungen des GJ für "Bestandserhöhungen" am Jahresende sowie "Eigenleistungen" als weiterer möglicher Bestandteil des Postens Nr. 7 aufzuführen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 127f.).
Rn. 142b
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Zur zweiten Gruppe gehören die nicht unter den Posten Nr. 2, Nr. 4 oder Nr. 5 zurechenbaren und deshalb hier auszuweisenden "betrieblichen" Aufwendungen. Darunter fallen vornehmlich die nicht aktivierten FuE-Kosten (vgl. Biener (1979), S. 101), soweit diese nicht z. B. zum Testen, Verbessern oder Ändern existierender Produkte anfallen und damit dann unter Nr. 2 auszuweisen sind (vgl. mit a. A. MünchKomm. HGB (2024), § 275, Rn. 153, wonach jene Kosten ausschließlich dem Funktionsbereich "Herstellung" zuzuordnen sind). Werden im Einzelfall erhebliche Aufwendungen für "FuE" unter Posten Nr. 7 ausgewiesen, so besteht keine Pflicht zu weiteren Untergliederungen oder betragsmäßigen Angaben. Jedoch sollten wesentliche FuE-Kosten schon aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit in einer gesonderten GuV-Position ausgewiesen werden (vgl. BilMoG-HB (2009), Kap. XXII, S. 537 (547); Beck Bil-Komm. (2022), § 275 HGB, Rn. 307). Weiterhin "sollen" im Lagebericht auch (allg.) Erläuterungen zum Bereich "FuE" gegeben werden (vgl. § 289 Abs. 2 Nr. 2; zudem HdR-E, HGB §§ 289, 289a–f, Rn. 131ff.). Falls jedoch der Posten Nr. 7 lediglich solche Aufwendungen (im GJ und im VJ) enthält, wird die Postenbezeichnung wegen § 265 Abs. 6 i. V. m. den §§ 243 Abs. 2, 264 Abs. 2 Satz 1 entsprechend zu ändern sein (vgl. zur Variante eines separaten Ausweises HdR-E, HGB § 275, Rn. 144ff.).
Rn. 142c
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Auch die Aufwendungen für die Erzielung "sonstige[r] betriebliche[r] Erträge" können nur in wenigen Ausnahmefällen unter die "HK der zur Erzielung der UE erbrachten Leistungen" bzw. die "Vertriebs"- und "Allg. Verwaltungskosten" subsumiert werden. Bei diesen Aufwendungen kommt als weiteres Argument für den Ausweis unter den "Sonstige[n] betriebliche[n] Aufwendungen" noch hinzu, dass die vorgeschriebene Reihenfolge nach § 275 Abs. 3 für die sonstigen betrieblichen Posten (Nr. 6 und Nr. 7) auf eine gewisse (teilweise) Beziehung zueinander bzw. Zusammengehörigkeit schließen lässt. Ein typischer Fall hierfür liegt z. B. vor, wenn Aufwendungen einer Abteilung anfallen (und dann in Nr. 7 auszuweisen s...