Dipl.-Kfm. Horst Isele, Dipl.-Kffr. Susanne Urner-Hemmeter
Rn. 142
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Im Zuge des BilMoG aus dem Jahre 2009 wurde Abs. 5 neu in § 277 eingefügt. Er dient dazu, dem JA-Adressaten kenntlich zu machen, in welchem Umfang Aufwendungen und/oder Erträge aus den nach § 253 Abs. 2 vorgeschriebenen Ab- bzw. Aufzinsungen von Rückstellungen und (Pensions-)Verbindlichkeiten resultieren. Abs. 5 wurde erst im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens durch Beschluss des Rechtsausschusses des Bundestages eingefügt (vgl. BT-Drucks. 16/12407 S. 87). Aus der Begründung geht hervor, dass sich diese in Abs. 5 Satz 1 angesprochenen Zinseffekte nur auf die Abzinsung von Rückstellungen (und Pensionsverbindlichkeiten) beziehen. Nach dem Gesetzeswortlaut indes wäre auch ein Bezug auf die Abzinsung von anderen Bilanzposten (z. B. unverzinsliche Forderungen) denkbar.
Rn. 143
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Nach § 277 Abs. 5 sind Aufwendungen und Erträge, die aus der Abzinsung entstehen, im Posten "sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" bzw. im Posten "Zinsen und ähnliche Aufwendungen" zu zeigen. Diese Aufwendungen/Erträge müssen somit im "Finanzergebnis" gezeigt werden und sollen das "operative" Ergebnis nicht beeinflussen.
Rn. 144
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Zunächst ist zu unterscheiden zwischen Erst- und Folgebewertung. Unter Erstbewertung sei hier die Ermittlung des Wertansatzes bei der erstmaligen Bilanzierung (Einbuchung) des Sachverhalts in Form einer Rückstellung zu verstehen. An den folgenden BilSt kann sich eine Veränderung der Rückstellung durch eine Änderung des anzuwendenden Zinssatzes ergeben. Weiterhin wird sich eine Veränderung durch Zeitablauf, d. h. eine Veränderung des Barwerts infolge der Aufzinsung, ergeben (Folgebewertung).
Rn. 145
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Erträge aus der Abzinsung von langfristigen Rückstellungen und (Pensions-)Verbindlichkeiten könnten bei der erstmaligen Bilanzierung dieser Posten entstehen (Erstbewertung). Nach dieser Auffassung ist bei Bildung der Rückstellung/Verbindlichkeit zunächst der volle Erfüllungsbetrag zu bilanzieren und der entsprechende Aufwandsposten im "operativen" Ergebnis zu zeigen. Die dann unmittelbar folgende Abzinsung betreffender Verbindlichkeit/Rückstellung würde dann zu einem Ertrag führen, der im "Zinsergebnis" zu zeigen wäre (vgl. so Brösel, G./Mindermann, T. 2009, S. 497). Für diese Vorgehensweise spricht der Wortlaut des Gesetzes. Jedoch kann nach hier vertretener Ansicht dieser Auffassung nicht gefolgt werden. Bei der Erstbewertung (Bildung der Rückstellung bzw. Einbuchung der Verbindlichkeit) würde im "operativen" Ergebnis ein zu hoher Aufwand entstehen, zumal dieser auch einen (erheblichen) Zinsanteil beinhalten würde. Dieser zu hohe Aufwand wird erst über das "Zinsergebnis" (einmaliger Zinsertrag) kompensiert.
Rn. 146
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Der operative Aufwand, z. B. Personalaufwand bei der Bildung einer Pensionsrückstellung, darf nicht durch Zinsbestandteile aufgebläht werden (vgl. auch Höfer, HdR-E, HGB § 249, Rn. 682; Schmidt/Peun, in: Beck Bil-Komm. 2016, § 275, Rn. 138). Der operative Aufwand soll dem Barwert der zu bildenden Rückstellung/Verbindlichkeit bei der Erstbewertung entsprechen. Gelhausen/Fey/Kämpfer halten beide Methoden für zulässig (sie sprechen von "Brutto"- und "Nettomethode"), wobei die "Nettomethode", die von uns vertreten wird, zu bevorzugen sei (vgl. Gelhausen, H.-F./Fey, G./Kämpfer, G. 2009, Abschn. I, Rn. 63). Bei Bilanzierung nach dieser sog. Nettomethode sollten im Anhang die Auf- und Abzinsungsbeträge angegeben und erläutert werden. Die vom Gesetzgeber geforderten Informationen werden dann insofern unverfälscht widergegeben.
Rn. 147
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Ein Beispiel soll diese Auffassung verdeutlichen. Ein UN gibt einem 45-jährigen Mitarbeiter aufgrund einer im laufenden Jahr erbrachten besonderen Leistung eine einmalige Zusage, ihm nach 20 Jahren, also im Alter von 65, 10.000 EUR auszuzahlen. Das UN hat im Jahr der Zusage eine Rückstellung zu bilden. Der Barwert beträgt etwa 3.500 EUR (20 Jahre; 5,5 %). Nach der hier vertretenen Auffassung muss somit eine Rückstellung i. H. v. 3.500 EUR gebildet werden (mit einem entsprechenden "Personalaufwand" i. H. v. 3.500 EUR). Laut anderer Ansicht (Bruttomethode) wäre zwar ebenfalls (netto, nach Abzinsung) eine Rückstellung i. H. v. 3.500 EUR zu bilden, jedoch mit einem "Personalaufwand" von 10.000 EUR sowie einem "Zinsertrag" von 6.500 EUR. Deutlich wird die unterschiedliche Auffassung, wenn nun im nächsten Schritt diese Verpflichtung mit Zustimmung des Mitarbeiters auf ein anderes UN (üblicherweise ein Versicherungs-UN) übertragen wird. Das UN hätte hierfür ca. 3.500 EUR (plus evtl. einer Gewinnmarge) an das Versicherungs-UN zu zahlen. Betreffendes UN hätte somit keine Rückstellung mehr auszuweisen und nach unserer vertretenen Auffassung auch nur einen Personalaufwand i. H. v. 3.500 EUR zu zeigen. Dagegen wäre nach der sog. Bruttomethode ein "Personalaufwand" von 10.000 EUR (sowie ein Zinsertrag von 6.500 EUR) zu zeigen. Das "operative...