Prof. Dr. Peter Oser, Dipl.-Ök. Jochen Holzwarth
Rn. 26
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
"Die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinander folgenden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen, ist beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu begründen" (§ 265 Abs. 1). Inhalt und Auslegung dieser Vorschrift sind in der Kommentierung des § 265 ausführlich dargelegt (vgl. HdR-E, HGB § 265, Rn. 6ff.). Die Angabepflicht besteht für KapG und PersG i. S. v. § 264a, dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute (vgl. § 340a Abs. 1) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1). Kleinst-KapG einschließlich Kleinst-PersG i. S. v. § 264a sind von der Angabepflicht befreit, wenn sie die Anforderungen in § 264 Abs. 1 Satz 5 erfüllen.
Rn. 27
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Die Form der Darstellung darf nur in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände eine Änderung erfahren. Derartige Umstände können in einer Änderung der Verhältnisse liegen, weil die "Geschäfte [...] nicht immer in gleichmäßigen Bahnen verlaufen" und deshalb die "einmal gewählten Gliederungsschemata geändert werden müssen" (Semler (1980), S. 183 (beide Zitate). So kann z. B. ein Wechsel vom GKV zum UKV erforderlich werden, wenn die Publizitätspolitik geändert bzw. an internationale Anforderungen angepasst wird (vgl. zu weiteren Beispielen HdR-E, HGB § 265, Rn. 17ff.; ADS (1997), § 275, Rn. 36f.).
Rn. 28
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Bei einer anderen Darstellung im Bereich der Wahlrechte (wie z. B. Zuordnung von VG oder Schulden bei Zugehörigkeit zu mehreren Bilanzposten gemäß § 265 Abs. 3, keine Absetzung der erhaltenen Anzahlungen von den Vorräten, sondern Ausweis unter den Verbindlichkeiten gemäß § 268 Abs. 5 Satz 2, Ausweis des Disagios im Anhang statt in der Bilanz gemäß § 268 Abs. 6) kann nur im Einzelfall entschieden werden, welche besonderen Umstände die Abweichungen erforderlich machen (z. B. der Generalnorm wird besser entsprochen).
Rn. 29
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Die Abweichungen "anzugeben" bedeutet, sie namentlich zu nennen bzw. sie zu beschreiben, um dem Leser die Identifikation der Abweichungen zu ermöglichen. Die Frage der Vergleichbarkeit ist nach § 265 Abs. 2 zu beantworten (vgl. Art. 9 Abs. 5 der Bilanz-R; HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 32ff.). Unter "Angabe" wird in der Literatur die "bloße Nennung ohne weitere Zusätze" verstanden, wobei je nach dem "anzugebenden Gegenstand [...] diese Nennung quantitativ oder verbal erfolgen" (Selchert/Karsten, BB 1985, S. 1889 (1890)) muss. Die Angabe nach § 265 Abs. 1 wird ihrer Natur nach verbal erfolgen können.
Rn. 30
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Unter "Begründung" versteht man die "Offenlegung der Überlegungen und Argumente, die Causa für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen sind, um dessen Nachvollziehbarkeit zu ermöglichen; die Begründung erfolgt verbal" (Selchert/Karsten, BB 1985, S. 1889 (1890)). Von einer rechtlichen Begründung, wenigstens soweit es um Werturteile geht, kann man nicht die logische Stringenz eines mathematischen oder physikalischen Schlusses verlangen: "‚Begründen’ heißt hier, durch einsichtig zu machende Erwägungen die Entscheidung aus dem geltenden Recht zu rechtfertigen" (Larenz (1991), S. 293). Abweichungen in der Darstellung können also nur durch die Angabe der "besonderen Umstände" und deren Ursächlichkeit für die Abweichungen begründet werden. Ist die Änderung auf geänderte Verhältnisse zurückzuführen, dann müssen diese Verhältnisse genannt werden (z. B. Veränderungen des Produktionsprogramms). Bei den Änderungen im Interesse eines klaren und übersichtlichen JA (vgl. § 243 Abs. 2) muss der Grund offengelegt werden (z. B. "vermietete Erzeugnisse werden wegen der vertraglich vorgesehenen Verkaufstätigkeiten gesondert ausgewiesen"). Änderungen können auch mit der Generalnorm begründet werden. Das Erfordernis von quantitativen Angaben kann aus dem Wortlaut von § 265 Abs. 1 Satz 2 nicht abgeleitet werden (vgl. ebenso Beck Bil-Komm. (2020), § 265 HGB, Rn. 4; ADS (1997), § 265, Rn. 23).
Rn. 31
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Bei unwesentlichen Abweichungen kann auf eine Angabe und Begründung verzichtet werden (vgl. auch Beck Bil-Komm. (2020), § 265 HGB, Rn. 4; ADS (1997), § 265, Rn. 24).