Rn. 4
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Mit "Rechnungsabgrenzung" wird betriebswirtschaftlich die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben eines UN zur Ermittlung des Periodenerfolgs verstanden. Somit entsteht immer dann ein Bedürfnis zur Bildung von RAP, sofern "Aufwand und Ertrag auf der einen Seite und der Zahlungsvorgang auf der anderen Seite in verschiedene (Abrechnungs-)Perioden fallen" (HdB (1986), Stichwort-Nr. 104, S. 1). M.a.W.: "Ihren klassischen Anwendungsbereich haben RAP im Rahmen synallagmatischer Verträge, bei denen Leistung und Gegenleistung in abweichende Rechnungslegungsperioden fallen" (Beck-HdR, B 218 (2019), Rn. 6; vgl. überdies Kliem (2000), S. 86, m. w. N.).
Rn. 5
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Unter diesem Gesichtspunkt existieren folgende Möglichkeiten der Rechnungsabgrenzung (vgl. auch HdR-E, HGB § 250, Rn. 7):
| (1) |
Eine Ausgabe, die in der abgelaufenen Abrechnungsperiode getätigt wurde, ist wirtschaftlich der folgenden Abrechnungsperiode zuzurechnen, qualifiziert sich insoweit auch erst dann als (echter) Aufwand (z. B. vorausgezahlter Lohn). |
| (2) |
Eine Einnahme ist in der abgelaufenen Abrechnungsperiode erzielt worden, gleichwohl aber wirtschaftlich erst der folgenden Abrechnungsperiode zuzurechnen, mithin auch erst dann als Ertrag zu verrechnen (z. B. im Voraus erhaltene Miete). |
| (3) |
Eine Ausgabe wird erst in der folgenden Abrechnungsperiode getätigt, obgleich sie wirtschaftlich betrachtet bereits in der abgelaufenen Abrechnungsperiode verursacht wurde (z. B. im Nachhinein zu zahlende Miete). |
| (4) |
Eine Einnahme wird erst in der folgenden Abrechnungsperiode erzielt, obwohl sie wirtschaftlich der bereits abgelaufenen Abrechnungsperiode zuzurechnen ist (z. B. verspätet erhaltene Miete). |
Rn. 6
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Vorstehende (vier) Möglichkeiten der Rechnungsabgrenzung (i. w. S.) können in zwei Gruppen zusammengefasst werden (vgl. Bonner-HdR (2020), § 250 HGB, Rn. 1ff.), wobei als Zuordnungskriterium entweder
(1) der Zeitpunkt des Zahlungsvorgangs oder
(2) der bilanzielle Ausweis als Aktivum bzw. Passivum
in Betracht kommt.
Rn. 7
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Werden die RAP nach dem Zeitpunkt des Zahlungsvorgangs gegeneinander abgegrenzt, so gilt es die folgenden Begriffspaare zu unterscheiden:
| (1) |
transitorische Posten und |
| (2) |
antizipative Posten. |
In der Gruppe der transitorischen Posten werden diejenigen ergebnismäßig abzugrenzenden Geschäftsvorfälle zusammengefasst, bei denen der jeweilige Zahlungsvorgang vor dem Abschlussstichtag liegt, während der korrespondierende Ertrag bzw. Aufwand aber das Ergebnis des neuen GJ betrifft. Anders formuliert: Transitorische Posten sind dadurch charakterisiert, dass der "Finanzvorgang, d. h. die Ausgaben bzw. die Einnahmen, vor dem Abschlussstichtag stattgefunden hat, ihr wirtschaftlicher (Gegen-)Leistungsbezug sich aber auf die nach dem Bilanzstichtag liegende Zeit bezieht. M.a.W. steht bei gegenseitigen Geschäften einer Vorleistung eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene Gegenleistung gegenüber. Die Erfolgswirkung eines realisierten Finanzvorgangs wird durch die Einstellung eines transitorischen Postens rückgängig gemacht, indem Ausgaben bzw. Einnahmen in künftige Perioden hinübergeleitet [(lateinisch: transire), d.Verf.] werden." (HdB (2020), Stichwort-Nr. 104, Rn. 14). Exemplarisch seien hier an dieser Stelle insbesondere vorausbezahlte Miet- und Pachtentgelte, Vorleistungen aus Versicherungs- und Darlehnsverträgen sowie ähnliche auf wiederkehrende Leistungen gerichtete Rechtsverhältnisse genannt (vgl. nur Döllerer, BB 1965, S. 1405 (1408); Döllerer, BB 1968, S. 637 (639)). Von antizipativen Posten dagegen wird gesprochen, sofern der Zahlungsvorgang in der neuen Abrechnungsperiode liegt, die eigentliche wirtschaftliche Verursachung und damit auch die ergebnismäßige Verrechnung aber dem alten GJ zuzurechnen war: Nicht "erst Zahlung, dann Erfolg", sondern "erst Erfolg, dann Zahlung" (Bonner HGB-Komm. (2020), § 250, Rn. 5 (beide Zitate)).
Gemäß dieser Definitionen handelt es sich bei den oben – unter HdR-E, HGB § 250, Rn. 5 – aufgezeigten vier Möglichkeiten der "Erfolgsberichtigung bzw. -regulierung" (vgl. bereits Passow (1921), S. 71)
- in den Fällen (1) und (2) um transitorische Posten,
- in den Fällen (3) und (4) um antizipative Posten.
Übersicht: Rechnungsabgrenzung (i. w. S.)
Rn. 8
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Wird dagegen allein auf den bilanziellen Ausweis als Zuordnungskriterium abgestellt, so gilt es wie folgt zwischen aktiven und passiven RAP zu differenzieren:
| (1) |
Als aktive RAP sind anzusetzen bzw. auszuweisen:
- Ausgaben des abgelaufenen GJ, die indessen erst im darauffolgenden GJ respektive für eine Zeit nach dem Abschlussstichtag als Aufwand zu verrechnen sind (transitorisches Aktivum);
- Einnahmen nachfolgender GJ, die ihrerseits jedoch bereits im zurückliegenden GJ als Ertrag zu vereinnahmen waren (antizipatives Aktivum).
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| (2) |
Als passive RAP sind anzusetzen bzw. auszuweisen:
- Ausgaben nachfolgender GJ, die gleichwohl bereits im zurückliegenden GJ als Aufwand...
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