Prof. Dr. Christoph Hütten, Prof. Dr. Peter C. Lorson
Rn. 109
Stand: EL 35 – ET: 03/2022
Sowohl für die Zusammenfassung unwesentlicher Posten als auch für die Verlagerung von Posten in den Anhang regelt das Gesetz keine Pflicht, sondern lediglich ein Wahlrecht, das zudem mit einer Einschränkung auf bestimmte Posten und nur bei Fehlen von Formblättern zur Verfügung steht.
1. Posten, die zusammengefasst bzw. verlagert werden dürfen
Rn. 110
Stand: EL 35 – ET: 03/2022
Dem Wortlaut des § 265 Abs. 7 nach dürfen allein die mit arabischen Zahlen versehenen Posten zusammengefasst bzw. verlagert werden. Streng genommen hätte dies zur Folge, dass
- in der GuV zwar alle Hauptposten, nicht jedoch die auf der darunter liegenden Gliederungsebene mit Kleinbuchstaben versehenen Unterposten und
- in der Bilanz zwar die mit arabischen Zahlen versehenen Posten, nicht jedoch die zu solchen Posten vorgeschriebenen "davon"-Vermerke
zusammengefasst bzw. in den Anhang verlagert werden dürften.
Angesichts der fehlenden Sinnhaftigkeit eines derart abgegrenzten Anwendungsbereichs ist nach hier vertretener Ansicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber nicht die aus dem reinen Wortlaut resultierende strenge Begrenzung, sondern allein ein Verbot bezüglich der Posten regeln wollte, für die das HGB eine höhere als die mit arabischen Zahlen gekennzeichnete Gliederungsebene vorsieht.
Rn. 111
Stand: EL 35 – ET: 03/2022
So interpretiert ergibt sich folgender Anwendungsbereich des § 265 Abs. 7:
- Die mit Großbuchstaben und römischen Zahlen nummerierten Posten müssen zwingend einzeln in der Bilanz dargestellt werden.
- Alle Posten auf mit arabischen Zahlen versehenen oder tieferen Gliederungsebenen sowie alle "davon"-Vermerke zu solchen Posten dürfen bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 265 Abs. 7 zusammengefasst bzw. in den Anhang verlagert werden.
Dies gilt unabhängig davon, ob die jeweiligen Posten aufgrund der Regelungen der §§ 266, 275, infolge anderer Vorschriften oder freiwillig ausgewiesen werden.
Rn. 112
Stand: EL 35 – ET: 03/2022
Obwohl das Gesetz dies nicht ausdrücklich regelt, ist unstrittig, dass nur solche Posten der Bilanz zusammengefasst werden dürfen, die zu demselben übergeordneten Gliederungspunkt gehören (vgl. so auch ADS (1997), § 265, Rn. 86; Beck Bil-Komm. (2020), § 265 HGB, Rn. 17). Gleichermaßen dürfen nur solche GuV-Posten zusammengefasst werden, die nach der Erfolgsspaltung, die § 275 immanent ist, zu derselben Erfolgsquelle (Betriebsergebnis, Finanzergebnis, Steuern) gehören (vgl. mit a. A. ADS (1997), § 265, Rn. 86, ebenso wie Beck Bil-Komm. (2020), § 265 HGB, Rn. 17, wonach eine Zusammenfassung der mit arabischen Zahlen bezeichneten GuV-Posten – abgesehen von der Bildung von Zwischensummen – entgegen dem Gesetzeswortlaut für nicht zulässig erachtet wird).
2. Keine Zusammenfassung oder Verlagerung bei Formblättern
Rn. 113
Stand: EL 35 – ET: 03/2022
Der zweite Teilsatz des § 265 Abs. 7 stellt klar, dass das Wahlrecht des § 265 Abs. 7 nicht zur Verfügung steht, wenn bei der Erstellung der Bilanz- und/oder GuV die Gliederungsvorgaben eines Formblatts zur Anwendung kommen. Diese Einschränkung dürfte jedoch insoweit nicht gelten, wie das entsprechende Formblatt selbst eine Zusammenfassung von Posten gestattet.
3. Arten der Zusammenfassung und Verlagerung
Rn. 114
Stand: EL 35 – ET: 03/2022
Grds. sind folgende Arten der Zusammenfassung möglich:
Zusammenfassung von zwei oder mehreren Posten zu einem einzigen Posten (Variante (1))
Beispiel:
Zusammenfassung der Sachanlageposten "Technische Anlagen und Maschinen" und "Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" zum Posten "Anlagen, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung".
Zuordnung eines Postens zu einem in der Gliederung vorgesehenen Sammelposten (Variante (2))
Beispiel:
Statt eines gesonderten Ausweises des Finanzanlagepostens "Ausleihungen an verbundene Unternehmen" wird der Posten "Sonstige Ausleihungen" um den Betrag der Ausleihungen an verbundene UN erhöht ausgewiesen.
Zusammenfassung aller Unterposten eines übergeordneten Postens zu dem übergeordneten Posten (Variante (3))
Beispiel:
Der Posten des UV "Wertpapiere" (§ 266 Abs. 2 B. III.) wird in der Bilanz gezeigt, ohne dabei weiter aufgegliedert zu werden.
Rn. 115
Stand: EL 35 – ET: 03/2022
In ihrer Auswirkung auf das Bilanz- bzw. GuV-Bild entspricht die Verlagerung von Posten in den Anhang der Zusammenfassung von Posten. Hinzu kommt jedoch, dass die von der Zusammenfassung betroffenen Posten im Anhang gesondert gezeigt werden müssen. Hierbei genügt es, diejenigen Angaben zu machen, die der Leser benötigt, um die Einzelbeträge der zusammengefassten Posten zu erkennen.
Beispiel:
Werden die Sachanlageposten "Technische Anlagen und Maschinen" und "Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" zum Posten "Anlagen, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" zusammengefasst, so kann ein gesonderter Ausweis im Anhang durch den Hinweis erfolgen: "Der Posten ‚Anlagen, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung’ enthält technische Anlagen und Maschinen i. H. v. ... EUR". Der auf den Posten "Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" entfallende Betrag muss nicht genannt werden, da er sich aus den übrigen Angaben ergibt.