Prof. Dr. Michael Dusemond, Dr. h.c. Armin Pfirmann
Rn. 344
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Nach § 253 Abs. 5 besteht für sämtliche Rechtsformen eine Zuschreibungspflicht, wenn die Gründe für die in früheren GJ vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung weggefallen sind. Dies begrenzt die Möglichkeit der Bildung stiller Reserven. Die Vermögens-, aber auch die Ertragslage zeichnen durch das Wertaufholungsgebot ein den tatsächlichen Verhältnissen eher entsprechendes Bild.
Rn. 345–347
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
vorläufig frei
1. Voraussetzungen der Wertaufholung
Rn. 348
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Gemäß § 253 Abs. 5 muss eine Wertaufholung i. R.d. Einzelbewertung aktivierter VG immer dann vorgenommen werden, wenn nachfolgende Voraussetzungen erfüllt sind:
| (1) |
Ein VG des AV und UV war in einem früheren GJ außerplanmäßig abgewertet worden (zu den Gründen für eine außerplanmäßige Abwertung vgl. HdR-E, HGB § 253, Rn. 193ff., 268ff.). |
| (2) |
In einem späteren GJ stellt sich heraus, dass der Grund für die vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr besteht. Bei der Entscheidung, ob eine Zuschreibung vorzunehmen ist, muss also darauf abgestellt werden, ob die Abwertungsursache, die zur außerplanmäßigen Abschreibung führte, noch besteht. Konkret sind unter Abwertungsursachen (-gründen) Veränderungen der ökonomischen Rahmenbedingungen zu subsumieren. |
Rn. 349
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Der Gesetzgeber spricht in § 253 Abs. 5 davon, dass "die Gründe dafür nicht mehr bestehen". Daraus ergibt sich, dass in der Vergangenheit ggf. nicht nur ein Grund, sondern mehrere Gründe zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, wobei die jeweiligen Abwertungsursachen in unterschiedlichen Perioden aufgetreten sein können. Folglich können in späteren Perioden ein oder mehrere Gründe entfallen. Beruht die ursprüngliche außerplanmäßige Abschreibung auf einem einzigen Grund, z. B. ein niedrigerer Wiederbeschaffungswert aufgrund gesunkener Weltmarktpreise für einen Rohstoff, so ist bei einem Wiederanstieg der Beschaffungspreise die Identität zwischen Abschreibungsursache und wertsteigerndem Ereignis gegeben.
Rn. 350
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Schwieriger wird die Entscheidung, wenn die außerplanmäßige Abschreibung auf mehreren Umständen beruhte. "Eine Darlehensforderung wurde zB erheblich abgeschrieben, weil der Schuldner zunehmend mit Verzögerung gezahlt hatte, sein Unt. einer krisenbehafteten Branche angehört, er außerdem in einen bedeutenden Produkthaftungsfall verwickelt war und der Wert des als Sicherheit verpfändeten Grundstücks wesentlich unter dem Betrag der Forderungen lag. In einem solchen Fall hat eine Wertaufholung nicht erst dann zu erfolgen, wenn sämtliche wertmindernden Umstände weggefallen sind, sondern es genügt, dass nur einige (oder gar nur einer) der Abschreibungsgründe nicht mehr bestehen, sofern sich dadurch bereits ein höherer Wert des VG [...] ergibt" (Beck Bil-Komm. (2020), § 253 HGB, Rn. 637; Herv.d. d.Verf.). Damit gilt das Wertaufholungsgebot sowohl für den Fall, dass die Gründe ganz entfallen sind, als auch dann, wenn ein teilweiser Wegfall der Gründe eingetreten ist.
Rn. 351
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Unter dem Gesichtspunkt einer zutreffenden Darstellung der VFE-Lage können auch andere Gründe, die in keinem kausalen Zusammenhang mit in VJ vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen stehen, im Zeitablauf zu einer Wertaufholung bei einem VG führen. Basiert die außerplanmäßige Abschreibung auf mehreren Gründen, ist für die Prüfung einer vorliegenden Wertaufholungspflicht nicht der kausale Zusammenhang zu den vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen relevant, sondern es ist darauf abzustellen, ob der "Vermögensgegenstand nach den Verhältnissen des Abschlußstichtages wiederum so niedrig wie im Vorjahr bewertet werden" (ADS (1995), § 280, Rn. 15) könnte. Wenn die Buchhaltungsunterlagen die Gründe, die zu einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, nicht dokumentieren, ist ihre Verfolgung für Zwecke einer ggf. vorzunehmenden Zuschreibung i. d. R. praktisch nicht umsetzbar. Um die Umsetzbarkeit zu gewährleisten, muss eine Dokumentation mindestens den Grund bzw. die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung, den bzw. die betroffenen VG und den Abschreibungsbetrag je betroffenem VG enthalten (vgl. BilR-eKomm. (2015), § 253 HGB, Rn. 472).
Rn. 352
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Beim Nachweis des Fortbestehens der Wertminderung müssen nicht (nur) die ursprünglichen Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung berücksichtigt werden (vgl. mit a. A. BilR-eKomm. (2015), § 253 HGB, Rn. 472). Vielmehr sind für die Vornahme einer Zuschreibung die zwischenzeitlich eingetretenen Wertsteigerungen des VG in einer Gesamtschau relevant, die auch auf anderen als den die außerplanmäßige Abschreibung auslösenden Ursachen – wie z. B. inflatorischen Preisentwicklungen oder Wechselkursänderungen – basieren können und – bei etwaigem Fortbestehen der ursprünglichen Gründe für die Abschreibung – diese ganz oder teilweise kompensieren. Eine inflatorische Nominalwertsteigerung reicht also für eine Pflicht zur Zuschreibung au...