1. Rechnungsabgrenzungsposten im Überblick
Rn. 20
Stand: EL 40 – ET: 09/2023
Im Zuge des sog. Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) vom 19.12.1985 (BGBl. I 1985, S. 2355ff.) wurden die Bilanzierungsvorschriften für den Großteil an Gesellschaftsformen in das HGB 1985 übernommen. Fortan trennt(e) das HGB dabei ausdrücklich zwischen Ansatz- und Bewertungsvorschriften und unterteilt(e) diese weitergehend in solche für alle Kaufleute (vgl. §§ 238–263) einerseits und solche für KapG (= AG, KGaA, SE und GmbH), einschließlich diesen – seit dem Jahre 1999 infolge der Verabschiedung des Kapitalgesellschaften- und Co.-Richtlinie-Gesetzes (KapCoRiLiG) vom 24.02.2000 (BGBl. I 2000, S. 154ff.) – qua § 264a gleichgestellten haftungsprivilegierten PersG, andererseits (vgl. §§ 264ff.). Für Letztere wurde insbesondere die Anzahl der Wahlrechte eingeschränkt (vgl. Baetge, ZfB 1987, S. 206).
Rn. 21
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Die in das HGB aufgenommenen Regelungen zu RAP finden sich – flankiert von spezifischen Ausweis- und Angabepflichten – ausnahmslos unter den "Ansatzvorschriften" (vgl. §§ 246–251), und zwar
| (1) |
für alle Kaufleute:
- § 246 – "Vollständigkeit. Verrechnungsverbot" – nimmt den Begriff der Rechnungsabgrenzung erstmals explizit in das in Abs. 1 konkretisierte Vollständigkeitsgebot auf (vgl. HdR-E, HGB § 246, Rn. 15f.);
- § 250 – "Rechnungsabgrenzungsposten" – definiert den Inhalt von RAP;
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| (2) |
für KapG und diesen gleichgestellte haftungsbeschränkte PersG:
- § 266 – "Gliederung der Bilanz" – sieht den gesonderten und nach Maßgabe des § 246 Abs. 2 Satz 1 unsaldiert vorzunehmenden Ausweis der RAP auf der Aktivseite nach dem "UV" und auf der Passivseite nach den "Verbindlichkeiten" vor;
- § 268 – "Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke" – schreibt vor, dass ein gemäß § 250 Abs. 3 aktiviertes Verbindlichkeitsdisagio in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben ist (vgl. HdR-E, HGB § 268, Rn. 218ff.).
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Rn. 22
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Obgleich im "alten" Bilanzrecht nur im AktG eine Erläuterungsvorschrift zu den RAP verankert war, handelte es sich bereits um eine allg.-gültige, d. h. von allen Kaufleuten anzuwendende Bilanzierungsvorschrift, da die aktienrechtlichen Regelungen nach h. M. ohnedies den GoB entsprachen (vgl. Goerdeler/Müller (1979), Rn. 134). Insofern war die gesetzessystematische Einordnung der Vorschrift zum Inhalt der RAP (vgl. § 250) in die sowohl für Nicht-KapG als auch für KapG (und denen gleichgestellte PersG) geltenden "Ansatzvorschriften" nur konsequent.
Rn. 23
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Gemäß § 250 HGB 1985 mussten (vgl. (1)) bzw. durften (vgl. (2) und (3)) als RAP ausgewiesen werden (vgl. auch nachstehende Übersicht):
Mit dieser Vorschrift wurden die Art. 18, 21 und 41 der 4. EG-R (78/660/EWG) in deutsches Bilanzrecht umgesetzt. Damit sind die Bestimmungen des AktG 1965 bezüglich der RAP (inkl. Verbindlichkeitsdisagio) i.W. übernommen sowie um das Wahlrecht zum Ansatz vorratsbezogener Zölle und Verbrauchsteuern ebenso wie der USt auf Anzahlungen ergänzt worden.
Übersicht: RAP gemäß § 250 HGB 1985
2. Transitorische Posten im engeren Sinne (§ 250 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 (a. F.))
Rn. 24
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Ebenso wie sich dies im Grundsatz auch noch nach aktuellem Rechtsstand darbietet, definierten § 250 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 2 HGB 1985 die transitorischen RAP i. e. S., jeweils differenziert nach Aktiv- und Passivseite. In ihrer Formulierung entsprachen sie fast wortwörtlich § 152 Abs. 9 AktG 1965; lediglich die Formulierung änderte sich im Übergang auf das HGB i. d. F. des BiRiLiG dergestalt, als "dürfen nur ausgewiesen werden" durch "sind [...] auszuweisen" (vgl. entsprechend § 5 Abs. 5 EStG) substituiert wurde. Damit war jetzt die Bilanzierungspflicht expressis verbis direkt aus der Begriffsdefinition abzulesen, während sich diese im "alten" Bilanzrecht aufgrund der nach einem Wahlrecht anmutenden Formulierung erst i. V. m. den allg. Bilanzierungsvorschriften ableiten ließ (vgl. HdR-E, HGB § 250, Rn. 18).
Rn. 25
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Die Beibehaltung der Ausweispflicht für die transitorischen RAP i. e. S. entsprach nicht nur der Fortführung des früher geltenden Rechts, sondern zugleich auch der Umsetzung der Bestimmungen der 4. EG-R. So schrieb Art. 18 besagten Rechtsakts u. a. vor:
"Als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite sind Ausgaben vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwendungen für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen."
Sinngemäß hieß es in Art. 21 (für die Passivseite):
"Als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite sind Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Erträge für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen."
Inhaltlich bestand mithin ...