Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
1. Konzeptionsunterschiede
Rn. 12
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
GKV und UKV unterscheiden sich grds. in zweierlei Hinsicht:
| (1) |
nach dem gewählten Kriterium zur Aufspaltung und Darstellung (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 4ff.) der Aufwendungen im betrieblichen Bereich im Hinblick auf die Aussagefähigkeit der GuV (nach Aufwandsarten bzw. Funktionsbereichen); |
| (2) |
durch die unterschiedliche Ermittlungs- und Ausweistechnik, die bei Produktions-UN zur Gegenüberstellung "vergleichbarer" Erträge und Aufwendungen in der GuV erforderlich ist, da i. d. R. die produzierten (aufwandsverursachenden) und die abgesetzten (UE verursachenden) Mengen der Periode auseinanderfallen (Anpassung des Mengengerüsts). |
2. Gesamtkostenverfahren
Rn. 13
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Beim GKV werden die Aufwendungen nach den wesentlichen Arten gegliedert ausgewiesen. Ferner werden sämtliche in der Periode angefallenen Aufwendungen und Erträge erfasst. Die Aufwendungen werden also zunächst produktions- oder leistungsbezogen ermittelt und stellen somit den "Produktionsaufwand" der Periode dar. Dagegen bezieht sich der größte Ertragsposten "UE" auf die – abgesehen von der mit dem BilRUG einhergegangenen Änderung (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 32ff.) – i. d. R. von der Produktion abweichende Absatzmenge der Periode. Erträge und Aufwendungen passen also nicht zusammen bzw. sind nicht vergleichbar, weil einerseits ein Teil der im aktuellen GJ abgesetzten Erzeugnisse bereits in der Vorperiode produziert wurde und zum anderen ein Teil der in der laufenden Periode gefertigten Produkte erst im nächsten GJ abgesetzt wird. Es ist also eine Anpassung in der GuV wegen des unterschiedlichen Mengengerüsts erforderlich. Diese erfolgt beim GKV nicht durch Anpassung der Aufwendungen, sondern als separat ausgewiesene Anpassung der Gesamtleistung an das Mengengerüst der (produktionsbezogenen) Periodenaufwendungen.
Rn. 14
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Dazu werden in die GuV nach dem GKV zwei Korrekturposten aufgenommen: Erstens die Veränderung (Erhöhung oder Verminderung) des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, die die o. g. Differenz zwischen Produktions- und Absatzmengen der betreffenden Periode berücksichtigt; sie wird betragsmäßig durch einen Vergleich der entsprechenden Bilanzposten am Jahresende mit denen des VJ ermittelt. Zweitens dient der Posten "Andere aktivierte Eigenleistungen" dazu, für solche Leistungen angefallene und in den leistungsbezogenen Periodenaufwendungen der GuV enthaltene Beträge an dieser Stelle erfolgsmäßig zu neutralisieren, da es sich hierbei um in der Bilanz aktivierte Beträge handelt. Beide Korrekturposten sind – gemäß den für die entsprechenden Bilanzposten geltenden Bewertungsvorschriften – zu HK (bzw. nach dem NWP) in der GuV nach dem GKV auszuweisen. In § 275 Abs. 2 folgen sie auf die – zu Nettoverkaufserlösen angesetzten – "UE"; zusammengefasst ergibt dies die Zwischensumme "Gesamtleistung" (vgl. § 157 Abs. 1 Nr. 4 AktG 1965), die jedoch nach geltendem Recht nicht mehr vorgeschrieben ist. Im GKV werden letztlich also die Leistungen der Periode (UE + / ./. Bestandsveränderungen + aktivierte Eigenleistungen) sämtlichen in dieser Periode angefallenen Aufwendungen nach Arten gegenübergestellt.
3. Umsatzkostenverfahren
Rn. 15
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Das UKV in der nach § 275 Abs. 3 vorgeschriebenen Form weist demgegenüber die Aufwendungen im betrieblichen Bereich nach den vier Funktionen "Herstellung", "Vertrieb", "Allg. Verwaltung" und "Sonstiges" getrennt aus. Im Übrigen bleibt es bei der Gliederung nach Kostenarten (z. B. Zinsen, Steuern), so, wie es sich aus der identischen Formulierung der Posten Nr. 9 bis 17 nach § 275 Abs. 2 sowie Nr. 8 bis 16 nach § 275 Abs. 3 ergibt. Ebenso werden wie beim GKV – allerdings mit einer wesentlichen Ausnahme – sämtliche in der Periode angefallenen Aufwendungen und Erträge in der GuV nach dem UKV erfasst. Bei dieser Ausnahme handelt es sich um die Herstellungsaufwendungen, die zur erforderlichen Anpassung des unterschiedlichen Mengengerüsts beim UKV auf den Absatz und nicht auf die Produktion bezogen ausgewiesen werden (Umsatzaufwand bzw. Umsatz-HK). Die Herstellungsaufwendungen in der Periode produzierter, aber am Jahresende noch im Bestand befindlicher (nicht verkaufter) Erzeugnisse und Leistungen sowie für zu aktivierende Eigenleistungen werden in der Bilanz aktiviert und erscheinen daher nicht in der GuV bzw. den Umsatz-HK der Periode. Umgekehrt werden die Herstellungsaufwendungen von im VJ produzierten und aktivierten, indes sodann in der laufenden Periode verkauften Erzeugnissen und Leistungen in die Umsatz-HK der Periode einbezogen.
Rn. 15a
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Beim UKV erfolgt also eine Angleichung der ausgewiesenen Aufwendungen an das Mengengerüst des Absatzes bzw. der "UE" der Periode. Die produktionsbezogenen Periodenaufwendungen werden um die Bestandsveränderungen korrigiert sowie um enthaltene Aufwendungen für zu aktivierende Eigenleistungen vermindert – und der sich ergebende Saldo wird als Umsatzaufwand ausgewiesen. Infolge der Neudefinition der "UE" im ...