Dr. Christoph Eppinger, Yves Schöpfer
Rn. 112b
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die einzelnen Posten nach § 275 Abs. 3 werden in zwei Gruppen eingeteilt. Soweit sie mit den korrespondierenden Posten nach § 275 Abs. 2 übereinstimmen, wird auf die Erläuterungen unter HdR-E, HGB § 275, Rn. 32ff., verwiesen. Die anderen – inhaltlich erheblich abweichenden – Posten werden nachfolgend im Einzelnen erläutert.
1. Identische Posten
Rn. 113
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Die im Folgenden aufgeführten Posten nach § 275 Abs. 3 stimmen sprachlich und inhaltlich mit den entsprechenden Posten des GKV überein. Eine Zuordnung dieser gesondert auszuweisenden Posten zu den verbleibenden Posten Nr. 2, Nr. 4, Nr. 5 und Nr. 7 nach § 275 Abs. 3 ist unzulässig (vgl. zu Ausnahmefällen HdR-E, HGB § 275, Rn. 116ff.). Bei jedem Posten ist in Klammern angegeben, wo (respektive unter welcher Rn.) die detaillierten Erläuterungen zu finden sind (zur freiwilligen Aufnahme zusätzlicher Zwischensummen, wie Betriebsergebnis, Finanzergebnis etc., wird auf HdR-E, HGB § 275, Rn. 29ff., Rn. 105, verwiesen). In Ausnahmefällen kann es aufgrund der anderen Konzeption beim UKV dazu kommen, dass die Posten Nr. 11, Nr. 12 und evtl. auch Nr. 15 nach § 275 Abs. 3 in anderer Höhe als beim GKV ausgewiesen werden (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 116ff.).
| § 275 Abs. 3 Nr. |
§ 275 Abs. 2 Nr. |
Postenbezeichnung |
| 1 |
1 |
UE (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 32ff., sowie § 277 Abs. 1) |
| 6 |
4 |
Sonstige betriebliche Erträge (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 38ff.) |
| 8 |
9 |
Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen UN (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 78ff.) |
| 9 |
10 |
Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanz-AV, davon aus verbundenen UN (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 80ff.) |
| 10 |
11 |
Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen UN (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 81ff.) |
| 11 |
12 |
AfA auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des UV (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 82f.) |
| 12 |
13 |
Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene UN (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 84ff.) |
| 13 |
14 |
Steuern vom Einkommen und vom Ertrag (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 91ff.) |
| 14 |
15 |
Ergebnis nach Steuern (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 97a) |
| 15 |
16 |
Sonstige Steuern (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 98ff.) |
| 16 |
17 |
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 107ff.) |
8 lit. a) 11 lit. a) 16 lit. a) |
9 lit. a) 12 lit. a) 17 lit. a) |
Ergebnisse aus UN-Verträgen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 101ff.) |
Rn. 114
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Kontrastierend zum GKV erscheinen beim UKV aktivierte Aufwendungen nicht im laufenden Aufwand; vielmehr werden die produktionsbezogenen Periodenaufwendungen um die "Bestandserhöhungen" und "[A]ndere[n] aktivierte[n] Eigenleistungen" des GJ vermindert und der sich ergebende Saldo als "Umsatzaufwand" (Posten Nr. 2) ausgewiesen (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 15ff.). Wegen dieser Ausweistechnik beim UKV, die den Umsätzen die zugehörigen (auf den Umsatz bezogenen) Herstellungsaufwendungen gegenüberstellt, fallen die Posten Nr. 2 und Nr. 3 des GKV hier weg. Daher ist es nach hier vertretener Auffassung weder erforderlich noch zulässig, einen Ausgleichsposten unter den "Sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" für aktivierte Eigenleistungen (nicht für "Bestandserhöhungen") zu bilden. Ein solcher Ausgleichsposten wird nur unter Einschränkungen für zulässig gehalten (vgl. so bei ADS (1997), § 275, Rn. 242; Beck Bil-Komm. (2022), § 275 HGB, Rn. 300; ferner WP-HB (2023), Rn. F 924: "Soweit [...] nicht direkt den Anlagekonten belastet, [...] ist ein entsprechender Gegenposten unter Nr. 6 einzustellen. Die direkte Umbuchung ohne Berührung der GuV ist vorzuziehen."). Aber selbst in diesen Ausnahmefällen ist nach hier vertretener Auffassung eine Berücksichtigung solcher Aufwandskorrekturen unter den "Sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" nach dem UKV nicht konzept- und sachgerecht.
Rn. 115
Stand: EL 42 – ET: 05/2024
Bei Berücksichtigung des Hauptarguments für die Zulassung des UKV, nämlich der internationalen Vergleichbarkeit, ist zu fragen, ob tatsächlich sämtliche unter HdR-E, HGB § 275, Rn. 38ff., genannten Komponenten unverändert auch hier unter den "Sonstige[n] betriebliche[n] Erträge[n]" zu erfassen oder, ob z. T. Saldierungen mit Aufwendungen möglich sind. Ein Vergleich mit der IFRS-RL zeigt, dass Erträge grds. nicht mit Aufwendungen zu saldieren sind (vgl. HdR-E, HGB § 275, Rn. 159ff.). Darüber hinaus werden die "sonstigen" Posten möglichst gering gehalten und deshalb z. B. periodenfremde Aufwendungen – wie in der RL nach HGB – bei den laufenden Aufwendungen mit erfasst. Konsequent wird das auch für gewisse periodenfremde Erträge – hier im Gegensatz zur deutschen Regelung – praktiziert; so werden z. B. Erträge aus nicht mehr benötigten Rückstellungen, aus der Übertragung von Rückstellungen auf andere Bilanzposten sowie aus Weiterbelastungen und Umlagen laufender Aufwendungen bei den entsprechenden Aufwandsposten verrechnet. Die Übernahme einer solchen Praxis beim UKV wäre für die Aussagefähigkeit der GuV i. d. R. vorteilhaft (in vielen Fällen von Weiterbelastungen "durchlaufender" Aufwend...