III. Zugangsbewertung von Fremdwährungsposten

1. Grundlagen

Rn. 39

Stand: EL 32 – ET: 06/2021

Die Vorschrift des § 256a äußert sich nicht explizit über die Ersterfassung von VG und Verbindlichkeiten, so dass sie vordergründig nur eine Folgebewertung der entsprechenden Posten am Abschlussstichtag regelt. Die mit § 244 verknüpfte Notwendigkeit zur Währungsumrechnung erweist sich demnach als eine Bewertungsfrage (vgl. hierzu auch Bonner-HdR (2009), § 256a HGB, Rn. 3); denn primär behandelt § 256a die Folgebewertung i. R.d. Umrechnung von in Fremdwährung bewerteten Posten am BilSt. Entscheidungen über Ansatzfragen sind ohnehin grds. unabhängig davon, ob ein bestimmter Posten zunächst in fremder Währung oder sofort in Bilanzwährung valutiert. Der Zeitpunkt der Einbeziehung dieser Posten entscheidet sich ausschließlich nach den für den Ansatz maßgeblichen Grundsätzen (vgl. hierzu auch Pöller, BC 2008, S. 193 (194); DRS 25.9). Während infolgedessen die Umrechnung von Fremdwährungsposten im Zugangszeitpunkt einen reinen (linearen) Transformationsvorgang darstellt (vgl. DRS 25.B5), ist die Währungsumrechnung zum Abschlussstichtag grds. Bestandteil der Folgebewertung und damit eines Bewertungsvorgangs (vgl. auch Beck Bil-Komm. (2020), § 256a HGB, Rn. 31).

2. Erstverbuchungszeitpunkt

Rn. 40

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Für die Ermittlung der AHK ist § 255 einschlägig. Der Wortlaut des § 255 stellt in erster Linie auf Sachgüter ab. Auf Nominalgüter, also v.a. auf Forderungen, ist er jedoch mangels einer Spezialvorschrift analog anzuwenden. Auch für die Bewertung von Verbindlichkeiten gelten die Vorschriften zur Ermittlung der AK analog (vgl. HdR-E, HGB § 253, Rn. 53ff.). Die getroffenen Zahlungsvereinbarungen bzw. die Form der Entrichtung des Kaufpreises beeinflussen die Ermittlung der AHK von Valutaposten; es ist daher zu differenzieren, ob eine Bar- bzw. Vorauszahlung vorliegt oder ein Zielkauf gegeben ist (vgl. im Übrigen HdJ, Abt. I/17 (2019), Rn. 31ff.; Bonner HGB-Komm. (2020), § 256a, Rn. 13ff.). Wird der Kaufpreis bei Lieferung bar bezahlt, bestimmt sich der Anschaffungspreis nach dem tatsächlichen Euro­-Betrag, der für den Erwerb der korrespondierenden Fremdwährungsbeträge aufgewandt wurde. Entsprechend verhält es sich, sofern der Kaufpreis schon vor Lieferung in einer Summe oder in Teilbeträgen bezahlt wurde. Verfügt der Erwerbende im Anschaffungszeitpunkt bereits über ausländische Zahlungsmittel (Devisenbevorratung) und wurden diese gezielt für die spätere Anschaffung eines VG erworben oder wurden z. B. aus Exportgeschäften eingehende Devisen nicht in Euro umgetauscht, sondern bewusst auf einem Währungskonto gehalten, erscheint es sachgerecht, bei der Ermittlung der AK grds. von dem historischen Kurs der vorhandenen Devisen auszugehen (vgl. Baranowski (1978), S. 155ff.). Denkbar ist indes auch eine Verwendung des Kurses am Tag der Realisierung des Anschaffungsvorgangs. Liegt der aktuelle Kurs jedoch über dem historischen Kurs, ist nach dem allg. Vorsichtsprinzip, unabhängig davon, ob am Abschlussstichtag aufgrund des NWP u. U. eine Abwertung infolge eines gesunkenen Währungskurses zu erfolgen hat, dem höheren Kurs der Vorzug zu geben. Wurden die zur Bezahlung verwandten Devisen unabhängig von der tatsächlichen späteren Verwendung angeschafft, sind die AK des erworbenen VG nach den für einen Zielkauf geltenden allg. Grundsätzen zu ermitteln. Inwieweit vorhandene oder laufend eingehende Devisen für einen spezifischen Verwendungszweck bestimmt sind, kann im Einzelfall zweifelhaft sein; letztlich muss der Bilanzierende darlegen, von welchen Voraussetzungen er ausgegangen ist bzw. welche Absichten bestanden.

Rn. 41

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Handelt es sich um einen Zielkauf, stellt sich konkret die Frage, welcher Zeitpunkt der Umrechnung der auf Fremdwährung lautenden AK zugrunde zu legen ist. Der Zeitpunkt der Einbeziehung dieser Posten richtet sich dabei ausschließlich nach den für den Ansatz maßgeblichen Grundsätzen (vgl. auch Pöller, BC 2008, S. 193 (194)). Folgende Zeitpunkte kommen in Betracht bzw. wurden in der Vergangenheit diskutiert:

(1)	Lieferung;
(2)	Vertragsabschluss;
(3)	Einbuchung der Rechnung;
(4)	Zahlung des Kaufpreises.

Nach ganz überwiegender Meinung im Schrifttum sowie in Übereinstimmung mit der Rspr. ist bei einem Kauf bzw. Verkauf auf Ziel für die Festlegung des Umrechnungskurses grds. der Tag der Lieferung entscheidend, zumal an diesem Tag die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt wird und die Verpflichtung zur Gegenleistung entstanden ist (vgl. stellvertretend BFH, Urteil vom 16.12.1977, III R 92/75, BStBl. II 1978, S. 233f.; ferner HdB (2020), Stichwort-Nr. 141, Rn. 19f.).

Rn. 42

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Da Devisengeschäft einerseits sowie Lieferungs- bzw. Leistungsgeschäft andererseits wirtschaftlich als einheitliches Geschäft anzusehen sind und ferner nach geltendem Recht schwebende Verträge grds. nicht bilanziert werden dürfen, kommt die Umrechnung mit dem Kurs zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bzw. der Abgabe eines verbindlichen Angebots prinzipiell nicht in Betracht (vgl. ...