Prof. Dr. Michael Dusemond, Prof. Christoph Hell
Rn. 17
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Das Ergebnis einer JA-, IFRS-EA- bzw. KA-Prüfung wird im Prüfungsbericht und BV schriftlich fixiert. Im Gegensatz zum Prüfungsbericht richtet sich der BV an einen größeren, nicht festgelegten Personenkreis (vgl. HdR-E, HGB § 322, Rn. 12f.). Er soll in erster Linie die Öffentlichkeit über die Ergebnisse der Prüfung informieren (vgl. ADS (2000), § 322, Rn. 17). Der BV oder Vermerk über dessen Versagung ist nach § 325 Gegenstand der gesetzlichen Offenlegung des JA, IFRS-EA (i. S. v. § 325 Abs. 2a) und KA.
Rn. 18
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
"Der Abschlussprüfer hat das Ergebnis der Prüfung schriftlich in einem Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss und zum Konzernabschluss zusammenzufassen" (§ 322 Abs. 1 Satz 1). Der BV gibt ein aus sich heraus abschließendes Gesamturteil über das Ergebnis der Prüfung (vgl. ADS (2000), § 322, Rn. 13; Bonner-HdR (2019), § 322 HGB, Rn. 2; KK-RLR (2011), § 322 HGB, Rn. 2; Beck StB-HB (2019/20), Kap. D, Rn. 46). Es wird die Übereinstimmung der Buchführung, des JA, des IFRS-EA (i. S. v. § 325 Abs. 2a) bzw. des KA und des Lageberichts bzw. des Konzernlageberichts mit den für das jeweilige UN geltenden Vorschriften bestätigt (vgl. Haufe HGB-Komm. (2022), § 322, Rn. 14). Die unmittelbare Beurteilung der wirtschaftlichen Lage und der Geschäftsführung wird mit dem BV nicht vermittelt. Es wird lediglich testiert, dass die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage sowie die Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung im JA, IFRS-EA (i. S. v. § 325 Abs. 2a) bzw. KA und im Lagebericht bzw. Konzernlagebericht unter der Berücksichtigung der für das jeweilige UN geltenden Vorschriften zutreffend abgebildet wurden (vgl. IDW PS 400 (2021), Rn. 13ff.). Es handelt sich beim BV somit nicht um ein von den Vorschriften losgelöstes "Gesundheitstestat" oder "Gütesiegel" (vgl. ADS (2000), § 322, Rn. 24; Beck Bil-Komm. (2022), § 322 HGB, Rn. 11; WP-HB (2023), Rn. M 92, M 794).
Rn. 19
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Der vor Verabschiedung des KonTraG als Formeltestat vorgeschriebene Text des § 322 hatte sich nicht bewährt. Die Möglichkeit, dem Formeltestat einen frei zu formulierenden Ergänzungsteil anzufügen, wurde in der Praxis kaum wahrgenommen. Vielfach entstand ein falscher Eindruck über den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des BV (vgl. Lück (1999), S. 187; Ernst (1999), S. 12f.; BT-Drs. 13/9712, S. 29).
Rn. 20
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Die Diskrepanz zwischen tatsächlichem Inhalt eines BV und den Erwartungen der Informationsempfänger an die Aussagefähigkeit desselben wird als Erwartungslücke (expectation gap) bezeichnet (vgl. Lück (2001), S. 83; Lück (1999), S. 187; Forster, in: FS Helmrich (1994), S. 613; überdies HdR-E, HGB § 322, Rn. 12a, 55).
Rn. 21
Stand: EL 41 – ET: 12/2023
Als eine Maßnahme zur Verringerung der Erwartungslücke hat der Gesetzgeber insbesondere mit dem KonTraG den BV nach § 322 inhaltlich erweitert. Seither ist lediglich der Mindestinhalt eines frei zu formulierenden BV gesetzlich vorgeschrieben (vgl. HdR-E, HGB § 322, Rn. 2ff.). So soll auch dem nicht fachkundigen Leser eines BV verdeutlicht werden, dass die "gesetzlichen Vorschriften erhebliche Einschränkungen der Aussagekraft enthalten können oder zumindest ermöglichen. Die eingeschränkten Möglichkeiten der AP sollen auf diese Weise deutlich gemacht werden" (BT-Drs. 13/9712, S. 29). Form und Inhalt des BV sollen sicherstellen, dass dieser einheitlich interpretiert werden kann und außergewöhnliche Umstände leichter erkannt werden können. So sollen nach Ansicht des IDW die Anforderungen des IDW PS 400 (2021) darauf abzielen, ein "angemessenes Gleichgewicht zwischen dem Bedürfnis nach Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit von Bestätigungsvermerken einerseits und einer Steigerung des Informationswerts des Bestätigungsvermerks andererseits herzustellen" (IDW PS 400 (2021), Rn. 5). Es darf freilich bezweifelt werden, ob die Erwartungslücke durch den "frei zu formulierenden BV" tatsächlich kleiner geworden ist. Durch die Formulierungsempfehlungen des IDW, die praktisch von allen WP verwendet werden, unterscheiden sich BV auch heute kaum voneinander (vgl. HdR-E, HGB § 322, Rn. 1ff.).