Prof. Dr. Peter Oser, Dipl.-Ök. Jochen Holzwarth
Rn. 122
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
"Im Anhang müssen [...] bei Anwendung einer Bewertungsmethode nach § 240 Abs. 4, § 256 Satz 1 die Unterschiedsbeträge pauschal für die jeweilige Gruppe ausgewiesen werden, wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlußstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied aufweist" (§ 284 Abs. 2 Nr. 4 (a. F.) bzw. Nr. 3 (n. F.)). Die Angabepflicht besteht für mittelgroße und große KapG und PersG i. S. v. § 264a, dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG) sowie Versicherungs-UN (vgl. § 341a Abs. 1). Kleine KapG i. S. d. § 267 Abs. 1 brauchen die Angaben nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 nicht zu machen (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1). Dies gilt auch für kleine PersG i. S. d. § 264a. Gemäß § 267a Abs. 2 ist die Befreiung auch für Kleinst-KapG sowie Kleinst-PersG i. S. v. § 264a gegeben, wenn sie die Anforderungen in § 264 Abs. 1 Satz 5 erfüllen. Bei den Methoden handelt es sich um die Gruppenbewertung mit dem gewogenen Durchschnittswert (vgl. § 240 Abs. 4) sowie die Bewertungsvereinfachungsverfahren nach der Verbrauchsfolge (vgl. § 256 Satz 1). Art. 40 Abs. 2 der 4. EG-R bestimmte, dass im Fall eines "beträchtlichen Unterschieds" zum "letzten vor dem Bilanzstichtag bekannten Marktpreis" der Unterschiedsbetrag pauschal für die jeweilige Gruppe anzugeben ist (vgl. zu diesen Bewertungsmethoden HdR-E, HGB § 240, Rn. 73ff., und HdR-E, HGB § 256, Rn. 11ff.).
Rn. 123
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Die Gruppenbewertung zum gewogenen Durchschnittswert kann auf "gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände" (§ 240 Abs. 4) und das Bewertungsvereinfachungsverfahren nach der Verbrauchsfolge auf "gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens" (§ 256 Satz 1) angewandt werden. Da die beiden Bewertungsmethoden in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung starke Unterschiede aufweisen können, kann als "jeweilige Gruppe" zum einen die Bewertungsgruppe "gewogener Durchschnitt" und zum anderen die Bewertungsgruppe "Verbrauchsfolge" verstanden werden. Andererseits muss beachtet werden, dass nach dem Wortlaut der 4. EG-R der Unterschiedsbetrag für die jeweilige Gruppe dann auszuweisen ist, wenn die "Bewertung in der Bilanz wegen der Anwendung der Berechnungsmethoden [...] einen beträchtlichen Unterschied" aufweist. Dieser Wortlaut deutet auf die Angabe der Unterschiedsbeträge in den von der Bewertung betroffenen Bilanzposten hin (vgl. so auch Jonas (1980), S. 209; Semler (1980), S. 188). Dieser Interpretation folgend, wird man die Unterschiedsbeträge getrennt nach "gewogenem Durchschnitt" und "Verbrauchsfolge" zu den davon betroffenen Bilanzposten angeben müssen (vgl. ADS (1995), § 284, Rn. 152; WP-HB (2021), Rn. F 1007; a. A. Beck Bil-Komm. (2020), § 284 HGB, Rn. 204, wonach eine Zusammenfassung aller gleichartig zusammengefassten Vorräte einerseits und alle als annähernd gleichwertig zusammengefassten beweglichen VG andererseits in Gruppen ausreichend ist).
Rn. 124
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Macht ein Steuerpflichtiger glaubhaft, dass "in seinem Betrieb in der Regel die zuletzt beschafften Wirtschaftsgüter zuerst verbraucht oder veräußert werden – das kann sich z. B. aus der Art der Lagerung ergeben, so kann diese Tatsache bei der Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten berücksichtigt werden" (R 6.8 Abs. 4 Satz 6 EStR (2012)). In einzelnen Geschäftszweigen kann dieses Lifo-Verfahren durchaus dem "natürlichen Produktionsablauf" entsprechen (z. B. Haldenverbrauch bei Bergbau-UN). Entscheidend ist, dass Verbrauchsfolgen möglich sind, die zwingend zu einer zutreffenden Bestimmung der tatsächlichen AK der bilanzierten Bestände führen. In diesen Fällen hat man es nicht mit "unterstellten", sondern mit "tatsächlichen" und bekannten AK zu tun. Diese AK müssen nach § 253 Abs. 1 Satz 1 angesetzt werden und dürfen nicht unter den Begriff der Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 256 subsumiert werden. Aus dem steuerrechtlichen "Kann" wird ein "Muss", wenn nach dem HGB der niedrigere Ansatz zwingend ist (vgl. Döllerer (1977), S. 187). Die "tatsächlichen" AK gemäß § 253 dürfen aber nicht in die Vergleichsrechnung der "unterstellten" AK gemäß § 256 Satz 1 einbezogen werden. Je nach Lage des Falls können die "Reserven" unter die "zusätzlichen" Angaben nach § 264 Abs. 2 Satz 2 subsumiert werden (vgl. HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 18ff.).
Rn. 125
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Die Vergleichsrechnung ist für VG anzustellen, die einen Börsenkurs oder Marktpreis haben. Der "beizulegende Wert" ist nicht angesprochen, obwohl er dem Gesetzgeber bekannt ist (vgl. § 253 Abs. 4 Satz 2). Auch die "HK" sind für die Vergleichsrechnung nicht angeführt, obwohl sie Obergrenze der Bewertung sind (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 1).
Rn. 126
Stand: EL 33 – ET: 09/2021
Ein Börsen- oder Marktpreis ist gegeben, wenn für Sachen der geschuldeten Art am Verkaufsort a...