Dipl.-Kfm. Horst Isele, Dipl.-Kffr. Susanne Urner-Hemmeter
Rn. 157
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
In den Vorschriften der IFRS (vgl. des Weiteren auch Budde, HdR-E, HGB, § 275, Rn. 159 ff.) ist insbesondere die Ertragsrealisierung (d. h. Zeitpunkt und Höhe der "UE") und weniger die inhaltliche Abgrenzung der UE Gegenstand der Ausführungen. Die Abgrenzung der Erträge ("income") von Erlösen ("revenues"), die i. R.d. gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen, und anderer Erträge ("gains"), die aus der sonstigen unternehmerischen Aktivität resultieren, wird im Rahmenkonzept (RK) der IFRS getroffen. Zu den Erlösen i. R.d. gewöhnlichen Geschäftstätigkeit gehören gemäß RK.4.29 neben "UE" ("sales") auch Dienstleistungsentgelte ("fees"), Zinsen ("interest"), Dividenden ("dividends"), Lizenz- ("royalties") und Mieterträge ("rent"). Die konkrete inhaltliche Ausfüllung dieser dort festgelegten Begriffe erfolgt dabei i. R.d. jeweils einschlägigen Standards. Die Bilanzierung von Erlösen als Teilmenge der Erträge wurde bislang in IAS 18 behandelt. IAS 18 klassifiziert und thematisiert die Erlöse i. R.e. Transaktionstypologie in Erlöse aus dem Verkauf von Gütern ("sale of goods"), Erträge aus Dienstleistungsaktivitäten ("rendering of services") sowie Erträge aus Zinsen, Nutzungsentgelten und Dividenden ("interest, royalties and dividends"). Neben IAS 18 haben aber vornehmlich IAS 11 in Bezug auf sog. Fertigungsaufträge und IAS 17 (künftig: IFRS 16) hinsichtlich Erträgen aus Leasingverträgen andere bzw. weitere Ertragsformen zum Gegenstand.
Rn. 158
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
Für nach dem 31.12.2017 beginnende GJ wird IFRS 15 die Regelungen von IAS 18 und IAS 11 ersetzen und beinhaltet dabei ein Rahmengerüst für sämtliche Teilaspekte der Erfassung von "UE", wobei die bisherige Transaktionstypologie des IAS 18 aufgegeben wird (vgl. dazu grundlegend wie ausführlich auch Schmidt, A./Barekzai, O./Hüttermann, K. 2015, m. w. N.). Der Anwendungsbereich des neuen Standards umfasst sämtliche Verträge mit Kunden, welche die Lieferung von Gütern oder die Erbringung von Dienstleistungen im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zum Gegenstand haben (ausgeschlossen sind Leasing- oder Versicherungsverträge). Um in den Anwendungsbereich von IFRS 15 zu fallen, müssen Verträge zudem die in IFRS 15.9 genannten Voraussetzungen, wie bspw. die Einbringlichkeit der erwarteten Gegenleistung, erfüllen. Der Begriff der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit wird auch in IFRS 15 nicht definiert, so dass unverändert auf die im Rahmenkonzept vorgenommene Abgrenzung zurückzugreifen ist. Der Ausweis von "UE" als solche in der GuV ist nicht auf diejenigen "UE" beschränkt, die nach Maßgabe des IFRS 15 zu bilanzieren sind, sondern umfasst auch diejenigen "UE", die bspw. von Leasinggebern im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit nach IAS 17 bzw. IFRS 16 erfasst werden (auf die entsprechende Anhangangabe des IFRS 15.113(a) sei an dieser Stelle lediglich verwiesen).
Rn. 159
Stand: EL 25 – ET: 05/2017
"UE" sind nach IFRS 15 zu erfassen, sofern eine Leistungsverpflichtung durch Übertragung von Verfügungsgewalt über Güter oder Dienstleistungen an den Kunden erfüllt wird (sog. control principle); dabei folgt die Erfassung von "UE" branchen- und unternehmensunabhängig einem einheitlichen 5-Schritte-Modell (vgl. IFRS 15.IN7):
- Identifikation des Kundenvertrags;
- Identifikation von vertraglichen Leistungsverpflichtungen;
- Ermittlung des Transaktionspreises;
- Aufteilung des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen;
- Umsatzrealisation nach Maßgabe erfüllter Leistungsverpflichtungen.
IFRS 15 unterscheidet nicht zwischen "UE" aus dem Verkauf von Gütern und Dienstleistungen, sondern differenziert vielmehr, ob Leistungsverpflichtungen zu einem bestimmten Zeitpunkt oder über einen bestimmten Zeitraum erfüllt werden. Leistungsverpflichtungen werden nur dann über einen Zeitraum erfüllt, wenn sie eine der folgenden Voraussetzungen gem. IFRS 15.35 erfüllen:
- der Kunde zieht den Nutzen aus der Leistung, während diese erbracht wird;
- durch die Leistung wird ein Vermögenswert erstellt oder verbessert, über den der Kunde Verfügungsgewalt hat; oder
- durch die Leistung wird ein Vermögenswert erstellt, der keinen alternativen Nutzen hat, und das Unternehmen hat einen durchsetzbaren Zahlungsanspruch für die bislang erbrachte Leistung.
Ist dies nicht der Fall, ist die betreffende Leistungsverpflichtung nach IFRS 15.38 zwingend zeitpunktbezogen zu erfüllen, wobei diese dann zu erfassen sind, wenn die Verfügungsgewalt über den zugesagten Vermögenswert auf den Kunden übertragen wurde. Indikatoren für eine derartige Übertragung der Verfügungsgewalt sind gem. IFRS 15.38:
- gegen den Kunden besteht ein gegenwärtiger Anspruch auf Zahlung;
- der Kunde hat ein Eigentumsrecht an dem Vermögenswert;
- der physische Besitz des Vermögenswerts wurde auf den Kunden übertragen;
- die wesentlichen, mit dem Eigentum verbundenen Risiken und Chancen sind auf den Kunden übergegangen;
- der Kunde hat den Vermögenswert abgenommen.
Für die Realisierung von Lizenzerträgen sieht IFRS ...