J. Wesentliche Abweichungen nach IFRS

I. Erfolgsdarstellung nach IFRS

Rn. 159

Stand: EL 42 – ET: 05/2024

Die Erfolgsdarstellung ebenso wie die Ermittlung des Periodenerfolgs nach IFRS unterscheidet sich vom HGB dahingehend, dass nach IFRS neben erfolgswirksamen auch -neutrale Vorgänge das "Gesamtergebnis" beeinflussen können (vgl. Küting, DB 2006, S. 1441 (1448)). Nach IFRS wird die Ertragslage durch das sog. Gesamtergebniskonzept ("comprehensive income approach") dargestellt, wonach nicht nur erfolgswirksame Vorgänge, sondern auch erfolgsneutrale EK-Änderungen Berücksichtigung finden.

Rn. 159a

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Die Gesamtergebnisrechnung ("statement of profit or loss and other comprehensive in­come" bzw. "statement of financial performance") einer Periode ist gemäß IAS 1.10(b) bzw. ED/2019/7.10(a) Pflichtbestandteil eines IFRS-Abschlusses und stellt somit das zentrale RL-Instrument über die Ertragslage eines UN dar (vgl. Kirsch, StuB 2008, S. 251). Dieser Pflicht kann auf zwei Wegen nachgekommen werden (vgl. IAS 1.10A; ED/2019/7.13): Entweder kann der UN-Erfolg in einer Periode als

(a)	einzige Gesamtergebnisrechnung ("single statement approach") oder in Form von
(b)	zwei getrennten Aufstellungen ("two statement approach"), nämlich einer gesonderten GuV ("separate statement of profit or loss") sowie einer Überleitung vom Gewinn oder Verlust zum Gesamtergebnis, beginnend mit dem Periodenergebnis ("comprehensive income for the period, being the total of profit or loss and other comprehensive income")

dargestellt werden.

Rn. 159b

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Die Gesamtergebnisrechnung fasst sämtliche erfolgswirksamen wie auch -neutralen Ergebnisauswirkungen in einer Übersicht zusammen. Die Mindestgliederung ist in IAS 1.82ff. bzw. ED/2019/7.65 sowie ED/2019/7.74f. dargestellt (vgl. dazu HdR-E, HGB § 275, Rn. 160). In der gesonderten GuV (("separate statement of profit or loss"); vgl. dazu HdR-E, HGB § 275, Rn. 161) werden alle erfolgswirksamen EK-Veränderungen dargestellt, was der handelsrechtlichen Vorgehensweise nach § 275 entspricht. Zusätzlich werden in einer Überleitung – ausgehend vom Periodenergebnis der GuV – sämtliche erfolgsneutralen Vorgänge, die das "Gesamtergebnis" beeinflussen, mit aufgeführt ((sog. "statement of comprehensive income"); vgl. dazu HdR-E, HGB § 275, Rn. 169ff.). Entscheidet sich ein UN für die getrennte Aufstellung, so ist die GuV Bestandteil des Abschlusses und unmittelbar der Gesamtergebnisrechnung voranzustellen (vgl. IAS 1.10A; ED/2019/7.13(b)). Hinsichtlich der Terminologie der Ergebnisgrößen ist der Abschlussersteller frei, andere Bezeichnungen dafür zu wählen, sofern deren Bedeutung klar und verständlich bleibt (vgl. IAS 1.8; ED/2019/7.12).

Rn. 159c

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Aufwendungen und Erträge sind wie nach HGB grds. nicht zu saldieren (vgl. auch HdR-E, HGB § 275, Rn. 3), außer die Saldierung ist in einem anderen Standard explizit vorgeschrieben oder gestattet (vgl. IAS 1.32; ED/2019/7.29). Begründet wird dies damit, dass aufgrund von Saldierungen der Abschlussadressat die Gesamtergebnisrechnung oder GuV (sofern erstellt) nur eingeschränkt beurteilen kann (vgl. IAS 1.33; ED/2019/7.30). Ausnahmen vom Saldierungsverbot sind in IAS 1.34f. bzw. ED/2019/7.B16f. genannt. Im Folgenden wird zunächst die Gesamtergebnisrechnung mit ihren einzelnen Komponenten dargestellt, bevor sodann auf die (gesonderte) GuV, die Überleitung zum Gesamtergebnis sowie die Auswirkungen weiterer IFRS auf die Erfolgsdarstellung eingegangen wird.

II. Gesamtergebnisrechnung ("statement of profit or loss and other comprehensive income")

Rn. 160

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Gemäß IAS 1.82f. (vgl. im Übrigen ED/2019/7.65 sowie ED/2019/7.74f.) sind als Mindestgliederung in der Gesamtergebnisrechnung – zusätzlich zu den in anderen IFRS vorgeschriebenen Posten – folgende Positionen gesondert auszuweisen. Die Posten (a) bis (i) sind in der GuV, die Posten (j) bis (k) im "Sonstigen Ergebnis" (OCI) zu zeigen:

(a)	UE ("revenue"), wobei Zinserträge aus der Anwendung der Effektivzinsmethode gesondert auszuweisen sind;
(b)	Gewinne und Verluste aus dem Abgang von finanziellen Vermögenswerten, die zu fortgeführten AK bewertet werden;
(c)	Finanzierungsaufwendungen ("finance costs");
(d)	gemäß IFRS 9 ermittelte Verluste aus Wertminderungen (einschließlich der Aufholungen von Wertminderungsverlusten und Erträge aus Wertaufholungen);
(e)	Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten und Gemeinschafts-UN, die nach der Equity-Methode bewertet werden ("share of the profit or loss of associates and joint ven­tures accounted for using the equity method");
(f)	wenn ein finanzieller Vermögenswert aus der Kategorie "zu fortgeführten AK" in die Kategorie "beizulegender Zeitwert: GuV" umgegliedert wird: Gewinne oder Verluste aus der Differenz zwischen den vorherigen fortgeführten AK und dem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt der Umgliederung;
(g)	sofern ein zuvor über das OCI erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteter finanzieller Vermögenswert in die Kategorie "beizulegender Zeitwert: GuV" umgegliedert wird: die bisher im OCI erfassten kumulierten Gewinne oder Verluste;
(h)	Steueraufw...