Dr. Tobias Brembt, Dr. Katrin Rausch
1. Allgemeiner Ausschlusstatbestand
Rn. 119
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Nach dem Wortlaut des Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 ist ein WP oder vBP von der AP ausgeschlossen, sofern er
| (1) |
in den letzten fünf Jahren und |
| (2) |
voraussichtlich im laufenden GJ |
mehr als 30 % der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von
| (1) |
der zu prüfenden KapG sowie |
| (2) |
UN, an der die zu prüfende KapG zu mindestens 20 % beteiligt ist, |
bezogen hat. Indes kann durch die WPK in Härtefällen eine befristete Ausnahmegenehmigung erteilt werden (vgl. Abs. 3 Satz 1 Nr. 5). Mit dem Ausschlusstatbestand soll verhindert werden, dass der AP wirtschaftlich vom Fortbestand des Mandats abhängig ist und er daher aus wirtschaftlichem Eigeninteresse sachfremde Erwägungen bei seinem Prüfungsurteil – v.a. im Fall von Meinungsverschiedenheiten – berücksichtigen könnte. Dieser Abhängigkeitstatbestand wird infolgedessen auch als "Kundenabhängigkeit" bezeichnet (vgl. bereits Hönle (1978), S. 89, 129; Kicherer (1970), S. 122f.; Richter (1975), S. 126ff.; Binz (1985), S. 268ff.; Dürrhammer (1971), S. 25ff.; Leffson (1988), S. 82f.).
Rn. 120
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Als zu betrachtende Jahre bzw. GJ kommen nach dem Sinnzusammenhang der Vorschrift v.a. die GJ des WP in Betracht, da die Abhängigkeit aus seiner Sicht beurteilt werden soll (vgl. Beck Bil-Komm. (2022), § 319 HGB, Rn. 71; Staub: HGB (2023), § 319, Rn. 72; a. A. ADS (2000), § 319, Rn. 156). Wenngleich in der Vorschrift zunächst von "Jahren" und später "Geschäftsjahr[en]" die Rede ist, dürfte davon auszugehen sein, dass einheitlich "GJ" gemeint sind, zumal für GJ kundenbezogene Umsatzgrößen bekannt sind und nicht erkennbar ist, warum im Fall abweichender GJ eine zusätzliche Rechnung erforderlich sein soll (vgl. Staub: HGB (2023), § 319, Rn. 72; a. A. ADS (2000), § 319, Rn. 156). Jedoch wird der Regelungszweck genauso gut erreicht, wenn anstelle von GJ des WP stets auf Kalenderjahre abgestellt wird (vgl. so etwa ADS (2000), § 319, Rn. 156). Dessen ungeachtet muss die Umsatzermittlung stetig erfolgen, damit die Vorschrift nicht durch einen Wechsel des Ermittlungszeitraums umgangen werden kann.
Rn. 121
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Für die Festlegung der GJ, die hinsichtlich des Abhängigkeitstatbestands relevant sind, ist zu beachten, dass eine Kundenabhängigkeit – wie auch die anderen Ausschlusstatbestände – während der gesamten Tätigkeit als AP nicht vorliegen darf (vgl. HdR-E, HGB § 319, Rn. 25ff.). Liegt daher zwischen der Bestellung zum AP und dem BV das Ende eines GJ, sind für den WP zwei GJ als laufende GJ anzusehen und mit den jeweils vorangegangenen fünf GJ zu überprüfen. Im Fall einer AP, die die Grenze eines GJ überschreitet, ist die Kundenabhängigkeit folglich zweimal zu überprüfen, womit sich der betroffene Zeitraum auf insgesamt sieben GJ erstreckt (vgl. Staub: HGB (2023), Rn. 72; Bonner HGB-Komm. (2022), § 319, Rn. 117; a. A. ADS (2000), § 319, Rn. 156f.).
Übersicht: Prüfung der Umsatzabhängigkeit bei Überschreiten der Geschäftsjahresgrenze
Rn. 122
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Eine Umsatzabhängigkeit i. S. d. Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 liegt vor, wenn die gegenüber dem prüfungspflichtigen UN insgesamt (aus Prüfungs- und Nicht-Prüfungsleistungen) erzielten Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit in den relevanten GJ jeweils 30 % der Gesamteinnahmen des WP überschritten haben (vgl. für die AP bei sog. PIE auch Art. 4 Abs. 3 der AP-VO, wonach eben dieser Grenzwert nicht mehr als 15 % betragen darf). Zu den Einnahmen aus der beruflichen Tätigkeit zählen zum einen sämtliche Einnahmen, die sich gemäß § 2 WPO bzw. § 129 WPO auf die Tätigkeit als WP bzw. vBP beziehen. Zum anderen sind auch Einnahmen aus anderen Tätigkeiten, die gemäß § 43a WPO zum Erscheinungsbild des WP gehören und mit dem Beruf des WP vereinbar sind, einzubeziehen. Dies sind v.a. StB- und RA-Honorare (vgl. ADS (2000), § 319, Rn. 152, 158; Beck Bil-Komm. (2022), § 319 HGB, Rn. 70). Nicht zu den beruflichen Einnahmen gehören indes solche aus sonstigem Leistungsaustauch, wie Mieteinnahmen. Auch vereinnahmte USt, Auslagenersatz und Kap.-Einkünfte gehören nicht zu den beruflichen Einnahmen; Letzteres gilt auch für Kap.-Einkünfte aus Beteiligungen an solchen WPG, in der betreffender WP nicht selbst beruflich tätig ist (vgl. ADS (2000), § 319, Rn. 160).
Rn. 123
Stand: EL 43 – ET: 08/2024
Mit dem Begriff der Einnahmen werden im Rechnungswesen positive Veränderungen des Nettogeldvermögens bezeichnet. Danach liegt bei der Erbringung von Dienstleistungen bereits dann eine Einnahme vor, wenn der Anspruch auf Vergütung und damit eine Forderung entstanden ist. Entsprechend ist nach dem Wortlaut des Gesetzes eine Einnahme demjenigen GJ zuzuordnen, in dem die betreffende Forderung entstanden ist (vgl. auch Staub: HGB (2023), § 319 Rn. 72; dies nur für bilanzierende WP für zulässig erachtend ADS (2000), § 319, Rn. 159). Solch eine Zuordnung stimmt weitgehend mit der (doppischen) Erfassung von Forderungen und UE überein und kann damit v.a. von bilanzierenden WP und WPG problemlos angewendet werden. A...