Prof. Dr. Michael Dusemond, Dr. h.c. Armin Pfirmann
1. Grundsätzliche Bewertungsvorschriften
Rn. 104
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
VG, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen (Deckungsvermögen; vgl. § 246 Abs. 2 Satz 2), sind – vorbehaltlich § 253 Abs. 1 Satz 5f. – gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 erfolgswirksam mit ihrem beizulegenden Zeitwert anzusetzen. Der Wertmaßstab "beizulegender Zeitwert" ist in § 255 Abs. 4 kodifiziert (vgl. HdR-E, HGB § 255, Rn. 418ff.).
Rn. 105
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 ist das Deckungsvermögen mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Diese Vorschrift beschränkt allerdings die Zeitwertbewertung der zur Verrechnung vorgesehenen VG nicht auf den beizulegenden Zeitwert der entsprechenden Schulden. Ein ggf. den Zeitwert der Schulden übersteigender Betrag ist vielmehr gemäß § 246 Abs. 2 Satz 3 in einer gesonderten Abschlussposition zu bilanzieren. Das Bilanzgliederungsschema des § 266 sieht hierfür in Abs. 2 E. die Position "Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung" vor. Aus der Auf- bzw. Abzinsung der entsprechenden Verpflichtungen resultierende Aufwendungen und Erträge sind mit den Aufwendungen und Erträgen zu saldieren, die aus dem zu verrechnenden Deckungsvermögen resultieren (vgl. § 246 Abs. 2 Satz 2; IDW RS HFA 30 (2016), Rn. 85).
Rn. 106
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Die durch die Zeitwertbewertung aufgedeckten stillen Reserven sind – unter Berücksichtigung korrespondierender passiver latenter Steuern – für KapG gemäß § 268 Abs. 8 Satz 3 ausschüttungsgesperrt (Wahrung des Gläubigerschutzgedankens; vgl. HdR-E, HGB § 268, Rn. 281ff.) sowie nach § 301 Satz 1 AktG i. V. m. § 268 Abs. 8 abführungsgesperrt. Weitergehende Erläuterungspflichten ergeben sich aus § 285 Nr. 25 und Nr. 28 (vgl. HdR-E, HGB § 285, Rn. 751ff., 775ff.).
Rn. 107
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Die Zeitwertbewertung wird ausschließlich aus Verrechnungszwecken durchgeführt. Daher sind "entwidmete" VG, die die Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 nicht mehr erfüllen, wieder zu den (fortgeführten) AHK in die Bilanz aufzunehmen (vgl. BT-Drs. 16/12407, S. 85). Eine solche Rechtsfolge kann etwa bei einer Rückübertragung im Falle einer Überdotierung von Treuhandvermögen eintreten. Die entsprechenden VG sind dann – ggf. unter Berücksichtigung außerplanmäßiger Abschreibungen und Zuschreibungen – mit dem (fortgeführten) Buchwert, ausgehend vom Zeitpunkt ihrer ursprünglichen Widmung, anzusetzen. Eine Verrechnung mit korrespondierenden Altersversorgungsverpflichtungen entfällt, ein ggf. aktivierter Unterschiedsbetrag (Differenz zwischen bisher aktiviertem beizulegenden Zeitwert und nunmehr zu aktivierendem (fortgeführten) Buchwert) sowie evtl. gebildete passive latente Steuern sind erfolgswirksam aufzulösen (vgl. IDW RS HFA 30 (2016), Rn. 70).
Rn. 108
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
In der StB besteht gemäß § 5 Abs. 1a Satz 1 EStG ein Verrechnungsverbot. Eine Bewertung des Deckungsvermögens zum beizulegenden Zeitwert ist nicht vorgesehen.
2. Spezielle Vorschriften für Kleinstkapitalgesellschaften (Abs. 1 Satz 5f.)
Rn. 109
Stand: EL 30 – ET: 5/2020
Handelt es sich bei dem bilanzierenden UN um eine Kleinst-KapG gemäß § 267a und wird eine Entlastungsoption bei der RL in Anspruch genommen (vgl. §§ 264 Abs. 1 Satz 5 (Verzicht auf Anhang), 266 Abs. 1 Satz 4 (verkürzte Bilanz), 275 Abs. 5 (verkürzte GuV) und/oder 326 Abs. 2 (Hinterlegung statt Offenlegung)), darf das Deckungsvermögen (vgl. § 246 Abs. 2 Satz 2) nicht mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet werden (vgl. § 253 Abs. 1 Satz 5).
In diesem Fall sind nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende VG mit den fortgeführten AHK (Buchwert) gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 zu bewerten. Abs. 1 Satz 6 dient damit der Klarstellung, welcher Bewertungsmaßstab für Deckungsvermögen für Altersversorgungsverpflichtungen gilt, wenn die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert unzulässig ist (vgl. BT-Drs. 17/11292, S. 16).