Dr. Eberhard Mayer-Wegelin, Prof. Dr. Harald Kessler
1. Grundlagen
Rn. 182
Stand: EL 19 – ET: 05/2014
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind nicht auf Schuldverhältnisse beschränkt, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind. Sie können auch bei schwebenden Dauerschuldverhältnissen geboten sein (h. M.; vgl. z. B. BFH-Urt. v. 03.02.1993, BStBl. II 1993, S. 443, m. w. N.; IDW RS HFA 4, Rn. 3; Jäger, B. 1992, S. 558; Kessler, H. 1992, S. 342, m. w. N.; a. A. Weber-Grellet, H. 1994, S. 291)
Rn. 183
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Drohverlustrückstellungen bringen ähnlich wie Verbindl.-Rückstellungen für Erfüllungsrückstände eine "überschießende eigene Verbindlichkeit" (Schön, W. 1994, S. 11) aus dem betr. Dauerschuldverhältnis zum Ausdruck. Sie beziehen sich jedoch ausschließlich auf den noch nicht abgewickelten (schwebenden) Teil des Geschäfts (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 124ff.). Während ein Erfüllungsrückstand ein (temporäres) Ungleichgewicht zwischen den bis zum BilSt erbrachten Leistungen und Gegenleistungen voraussetzt, das seinen Grund in einer zeitversetzten Leistungserbringung der Parteien hat, ermittelt sich ein Drohverlust als Differenz zwischen dem Wert der für die Zeit nach dem Stichtag noch zu erbringenden eigenen Leistung und dem (niedrigeren) Wert des ihr gegenüberstehenden Anspruchs auf die Gegenleistung. Der Ansatz einer Drohverlustrückstellung erfordert damit eine Widerlegung der für schwebende Geschäfte geltenden Ausgeglichenheitsvermutung.
Rn. 184
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Zu berücksichtigen bei der stichtagsbezogenen Ausgewogenheitsprüfung schwebender Dauerschuldverhältnisse sind sämtliche Leistungs- und Gegenleistungsverpflichtungen der Vertragsparteien, die dem nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten abgegrenzten Austauschverhältnis zuzurechnen sind (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 119ff.) und sich auf den noch abzuwickelnden Teil des gegenseitigen Vertrags beziehen (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 124ff.). Keinen Eingang in die Saldorechnung finden solche künftig zu erfüllenden Verpflichtungen, die
| (1) |
als rechtl. selbstständige Leistungspflichten keinen unmittelbaren sachlichen Bezug zum gegenseitigen Austauschverhältnis aufweisen oder |
| (2) |
sich auf die Vergangenheit beziehen, mithin einen Erfüllungsrückstand des Bilanzierenden zum Ausdruck bringen. |
Verpflichtungen dieser Art sind durch Bildung einer Verbindl.-Rückstellung zu erfassen. Ansprüche gegen Dritte sind bei der Ausgewogenheitsprüfung des schwebenden Geschäfts nur dann zu berücksichtigen, wenn sie konditional mit einer Nettoverpflichtung des Bilanzierenden aus dem Vertrag verknüpft sind, diese also ganz oder teilweise so gut wie sicher kompensieren (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 123 und HdR-E, HGB § 249, Rn. 278ff.). Davon ist bspw. auszugehen, wenn ein Verpflichtungsüberschuss aus einer gewerblichen Vermietung durch eine Mietgarantie des Veräußerers der Immobilie ausgeglichen wird.
Rn. 185
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Ein für die Restlaufzeit des Geschäfts ermittelter Verpflichtungsüberschuss ist auch dann auszuweisen, wenn das Dauerschuldverhältnis über die gesamte Laufzeit betrachtet ausgewogen ist (vgl. HdR-E, HGB § 249, Rn. 124ff.). Ohne Bedeutung für die Rückstellungsbildung ist ferner, ob der Verlust auf veränderte Rahmenbedingungen während der Abwicklung des Schuldverhältnisses zurückgeht (z. B. Überschreitung der kalkulierten Kosten für die eigene Leistung, Minderung des Werts der Gegenleistung) oder vom Bilanzierenden bewusst in Kauf genommen wurde (vgl. BFH-Urt. v. 19.07.1983, BStBl. II 1984, S. 59; Weber-Grellet, in: Schmidt 2010, § 5 EStG, Rn. 452).
Rn. 186
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vorläufig frei
Rn. 187
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Die Höhe des auszuweisenden Verpflichtungsüberschusses wird bestimmt durch die Bewertung der in den Saldierungsbereich der Rückstellung einzubeziehenden Komponenten. Zu unterscheiden ist zwischen Dauerabsatzgeschäften und Dauerbeschaffungsgeschäften.
2. Dauerabsatzgeschäfte
Rn. 188
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Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Dauerabsatzgeschäften sind zu bilden, wenn und soweit der Wert der noch zu erbringenden Sach- oder Dienstleistung den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung übersteigt.
Rn. 189
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Der Wert der in die Saldierung einzubeziehenden Ansprüche ermittelt sich nach den allg. Bewertungsgrundsätzen für Forderungen (vgl. Brösel/Olbrich, HdR-E, HGB § 253, Rn. 180ff.). Danach ist der Gegenleistungsanspruch mit seinen AK oder seinem niedrigeren beizulegenden Wert anzusetzen. Fremdwährungsansprüche sind zum Devisenkassamittelkurs am BilSt umzurechnen. Ist die Forderung durch ein Devisentermingeschäft kursgesichert und liegen die Voraussetzungen für die Zusammenfassung von Forderung und Termingeschäft zu einer Bewertungseinheit vor (vgl. Scharpf, HdR-E, HGB § 254, Rn. 242), bestimmen sich die AK des Anspruchs nach dem Terminkurs. Zur Bewertung von Sachleistungsansprüchen sind die Grundsätze der Drohverlustermittlung bei schwebenden Beschaffungsgeschäften entspr. anzuwenden. Danach ist zu unterscheiden,...