XIV. Aufgliederung der sonstigen Rückstellungen (§ 285 Nr. 12)

Rn. 537

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Nach § 285 Nr. 12 sind "Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten ‚sonstige Rückstellungen’ nicht gesondert ausgewiesen werden, [...] zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben". Die Angabepflicht besteht für große KapG und PersG i. S. v. § 264a, dem PublG unterliegende UN (vgl. §§ 3 Abs. 1 Nr. 3–5, 5 Abs. 2 PublG) sowie Versicherungs-UN (§ 341a Abs. 1). Kleine KapG i. S.d § 267 Abs. 1 brauchen die Angaben nach Nr. 12 nicht zu machen (vgl. § 288 Abs. 1 Nr. 1). Gleiches gilt somit für Kleinst-KapG (vgl. § 267a Abs. 2). Auf mittelgroße KapG (vgl. § 267 Abs. 2) "ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter [...] den Anhang ohne die Angaben nach § 285 Nr. 12 beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen dürfen" (§ 327 Nr. 2). Entsprechendes gilt für kleinste, kleine und mittelgroße PersG i. S. d. § 264a.

Rn. 538

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Aus dem Wortlaut des Gesetzes ist zu schließen, dass nur eine Erläuterung und keine betragsmäßige Aufgliederung verlangt wird. Dafür spricht auch die RegB zu § 271 Abs. 1 Nr. 7 HGB-E (BiRiLiG): "Erläuterungspflicht zu nicht gesondert ausgewiesenen Rückstellungen" (BT-Drs. 10/317, S. 93). Anderenfalls hätte dies im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck kommen müssen (vgl. Forster, DB 1982, S. 1577 (1580); Beck Bil-Komm. (2020), § 285 HGB, Rn. 431; für eine betragsmäßige Angabe aufgrund der Gesetzessystematik Zeyer, DB 2011, S. 1466 (1468)). Auch wenn eine betragsmäßige Aufgliederung nicht verlangt wird, kann die Angabe des Betrags von wichtigen Rückstellungen dann angebracht sein, wenn ohne diese Angabe die Information nicht aussagekräftig wäre. Dafür spricht das Gesetzeskonzept, das eine Erläuterung nur dann verlangt, wenn Rückstellungen nicht gesondert ausgewiesen sind. Die Erläuterungspflicht kann also auch als Informationsalternative gesehen werden.

Rn. 539

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Nicht an dieser Stelle zu erläutern sind "Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen" sowie "Steuerrückstellungen", zumal diese Posten gesondert auszuweisen sind (vgl. § 266 Abs. 3 B. 1. und 2.; zu den unter "Sonstige Rückstellungen" auszuweisenden Posten HdR-E, HGB § 266, Rn. 139). Da ein gesonderter Ausweis von Rückstellungen für Gewährleistungen weder in § 266 Abs. 3 noch in § 249 verlangt wird, muss deren Erläuterung unter § 285 Nr. 12 aufgenommen werden, wenn sie einen erheblichen Umfang haben.

Rn. 540

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

§ 285 Nr. 12 fordert v.a. Angaben über die Zusammensetzung des Postens, die wesentlichen Veränderungen sowie die Art und den Charakter wesentlicher Posten (z. B. im Fall größerer Schätzungsrisiken). Ganz allg. kann gesagt werden, dass dann, wenn aus der Benennung eines Bilanzpostens (hier: eines Postens der sonstigen Rückstellungen) nicht ohne Weiteres erkenntlich ist, was dahinter steht, hierüber zu berichten ist. Die Angabe einer Rückstellungsart kann vielfach schon eine hinreichende Erläuterung sein. Zur Erläuterung gehört auch, dass die größten Posten genannt werden (vgl. Forster, DB 1982, S. 1577 (1580); ADS (1995), § 285, Rn. 243). Denkbar ist die Darstellung in einem Rückstellungsspiegel (vgl. ebenso Zeyer, DB 2011, S. 1466 (1468)). Sollten im JA noch Aufwandsrückstellungen i. S. v. § 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 (a. F.) i. V. m. Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB enthalten sein, so ist dies im Anhang zu erläutern (vgl. ebenso IDW RS HFA 34 (2015), Rn. 52).

Rn. 541

Stand: EL 33 – ET: 09/2021

Eine Erläuterungspflicht kommt nur in Frage, wenn die nicht gesondert ausgewiesenen Rückstellungen einen "nicht unerheblichen Umfang haben". Ein "nicht unerheblicher Umfang" liegt dann vor, wenn ihr Betrag innerhalb der Rückstellungen, im Verhältnis zur BS und EK, einen gewissen Anteil ausmacht, wie unter HdR-E, HGB §§ 284–288, Rn. 7f., 318, im Einzelnen erläutert (vgl. für eine Orientierung am Begriff "wesentlicher Abweichung" im Zusammenhang mit § 264 Abs. 2 Satz 1f. Zeyer, DB 2011, S. 1466f.). Zunächst wird man feststellen, ob die sonstigen Rückstellungen insgesamt einen nicht unerheblichen Umfang haben. Wird diese Frage bejaht, werden die größten Posten darunter zu erläutern sein (vgl. ADS (1995), § 285, Rn. 241).