Kapitel 5: Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) / aa) IAS 2

Tz. 132

Grundsätzlich sind sämtliche Vorräte nach den Vorschriften des IAS 2 zu bilanzieren. Ausnahmen hiervon stellen die in IAS 2.2 genannten nachfolgenden Sachverhalte dar, da diese in den Regelungsbereich anderer Standards fallen

• unfertige Erzeugnisse im Rahmen von Fertigungsaufträgen, einschließlich damit unmittelbar zusammenhängender Dienstleistungsverträge (relevant hierfür IAS 11 Fertigungsaufträge),
• Finanzinstrumente (geregelt in IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung und IFRS 9 Finanzinstrumente) und
• biologische Vermögenswerte, die mit landwirtschaftlicher Tätigkeit in Zusammenhang stehen, und landwirtschaftliche Erzeugnisse zum Zeitpunkt der Ernte (siehe hierzu IAS 41 Landwirtschaft).

Tz. 133

Darüber hinaus nennt IAS 2.3 zwei weitere Einschränkung des Anwendungsbereichs. Danach sind die Vorschriften dieses Standards hinsichtlich der Bewertung nicht anzuwenden auf

• Vorräte von Erzeugern land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse, landwirtschaftliche Erzeugnisse nach der Ernte sowie Mineralien und mineralische Stoffe, welche zum Nettoveräußerungswert bewertet werden sowie
• Vorräte von Warenmaklern/-händlern, die ihre Vorräte zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten bewerten.

Tz. 134

Im erstgenannten Fall sind Vorräte dann von der Bewertung gem. IAS 2 ausgeschlossen, wenn die Bewertung der Erzeugnisse zum Nettoveräußerungserlös in Übereinstimmung mit einer gut eingeführten Praxis ihrer Branche erfolgt. Dies ist bspw. dann der Fall, wenn der Verkauf durch ein Termingeschäft oder eine staatliche Garantie gesichert ist oder ein aktiver Markt besteht, auf dem das Risiko der Unverkäuflichkeit vernachlässigt werden kann (IAS 2.3 und .4). Die zweite Ausnahme bilden Vorräte, welche von Maklern oder Händlern hauptsächlich mit der Absicht erworben werden, sie kurzfristig zu verkaufen und einen Gewinn aus Preisschwankungen oder der Makler-/Händlermarge zu erzielen (IAS 2.5). Für die beiden genannten Ausnahmen gilt zudem, dass Wertänderungen GuV-wirksam in der Periode der Änderung zu erfassen sind (IAS 2.3).

Tz. 135

Eine weitere Einschränkung des Anwendungsbereichs kann sich für bestimmte Produktions- oder Lagerungsprozesse ergeben, für deren Aufrechterhaltung stets eine gewisse Menge an Vorräten zur Verfügung stehen muss. Dies ist bspw. bei der Lagerung von Gas in unterirdischen Behältnissen der Fall. Ein wesentlicher Anteil des gelagerten Gases (ca. 25 %) muss stets vorgehalten werden, um den Innendruck des Behältnisses aufrecht zu erhalten. Eine Bewertung gem. IAS 2 würde zu einer vollständigen Abwertung des Vorratsanteils führen, da dieser weder verkauft noch im Herstellungsprozess verwendet werden kann.

Tz. 136

Werden Vorräte nicht zum Verkauf oder zur Verwendung im Herstellungsprozess gehalten, sondern sind notwendig, um bestimmte Prozesse aufrecht zu erhalten, sollten diese als Sachanlagevermögen gem. IAS 16 behandelt werden. Dies ist auch dann der Fall, wenn diese physisch vom verbleibenden Vorratsvermögen nicht getrennt werden können.^[198]

Tz. 137

Gemäß den Definitionskriterien des IAS 2.6 stellen Vorräte Vermögenswerte dar,

• die zum Verkauf im normalen Geschäftsgang gehalten werden,
• die sich in der Herstellung für einen solchen Verkauf befinden oder
• die als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dazu bestimmt sind, bei der Herstellung oder der Erbringung von Dienstleistungen verbraucht zu werden.

Vorräte umfassen gem. IAS 2.8 zum Weiterverkauf erworbene Handelswaren, Grundstücke und Gebäude, vom Unternehmen hergestellte Fertigerzeugnisse oder unfertige Erzeugnisse sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe vor Eingang in den Herstellungsprozess. Zudem haben Dienstleistungsunternehmen Leistungen, für die noch keine entsprechenden Umsatzerlöse erfasst wurden, als Vorräte anzusetzen.

Tz. 138

Zu beachten ist, dass der Verkauf im normalen Geschäftsgang eine notwendige, jedoch keine hinreichende Bedingung für die Klassifizierung von Vermögenswerten als Vorräte darstellt. So sind Vermögenswerte, welche zunächst vermietet und anschließend veräußert werden, zum Zeitpunkt der Umwidmung nicht als Vorratsvermögen, sondern als zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte zu klassifizieren. Eine Ausnahme hiervon bilden jedoch gem. IAS 16.68 A Vermögenswerte, welche regelmäßig im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zunächst vermietet und anschließend veräußert werden. In diesem Fall hat eine Umgliederung ins Vorratsvermögen zu erfolgen.^[199]

Tz. 139

Der in 2003 herausgegebene IAS 2 ist für Berichtsperioden anzuwenden, die am oder nach dem 01.01.2005 beginnen.

[198] EY (Hrsg.), International GAAP 2014, Hoboken 2014, 1511.

[199] Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, IFRS, § 17 Rn. 4.