Kapitel 5: Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) / bb) Identifizierung einer Leasingvereinbarung

Tz. 271

Neben IAS 17 setzen sich mehrere einschlägige Interpretationen mit dem Themengebiet Leasing auseinander. Der in IAS 17 definierte Leasingbegriff ist weit auszulegen. Mitunter können auch Vereinbarungen als Leasing klassifiziert werden, deren vertragliche Bezeichnung eine andere ist. Umgekehrt können Vereinbarungen zivilrechtlich ein Leasing beinhalten, während wirtschaftlich kein Leasingverhältnis vorliegt.

• IFRIC 4 Determining whether an Arrangement contains a Lease umfasst diese Leasingverhältnisse, welche zivilrechtlich nicht als Leasing gelten. Es handelt sich hierbei um sog. verdeckte bzw. indirekte Leasingverhältnisse.^[260]
• SIC 27 Evaluating the Substance of Transactions Involving the Legal Form of a Lease widmet sich hingegen dem zu IFRIC 4 umgekehrten Fall: Leistungen, die zwar als Leasing bezeichnet werden, wirtschaftlich betrachtet aber unter Umständen keine Leasingbeziehung im Sinne des IAS 17 darstellen.
• Darüber hinaus behandelt SIC 15 Operating Leases – Incentives Anreizvereinbarungen vor dem Hintergrund von Operate-Leasingverhältnissen. Wird zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer ein neuer (new contract) bzw. ein erneuter (renewed contract) Operating-Leasingvertrag ausgehandelt (SIC 15.1 ff.) und gewährt der Leasinggeber dem Leasingnehmer Anreizleistungen (incentives), die ihn zum Vertragsabschluss bzw. zu dessen Prolongation bewegen sollen, regelt SIC 15 die Bilanzierung solcher Anreize.

Tz. 272

Die vom IASB herausgegebenen Interpretationen IFRIC 4 und SIC 27 definieren Kriterien, die dem Anwender ermöglichen festzustellen, ob eine Vereinbarung im Zweifelsfall überhaupt ein Leasingverhältnis gemäß IAS 17 enthält. Die Unsicherheit begründet sich darin, dass aus der durch die Parteien per Vertrag geschlossenen Vereinbarung ein Leasingverhältnis, welches nach IAS 17 definiert wird, unter Umständen nicht zweifelsfrei erkennbar ist.

Tz. 273

Die Interpretationen nehmen unterschiedliche Sichtweisen ein. So gibt es Fälle von Unternehmen, die eine Transaktion oder eine Reihe von Transaktionen ausführen, in denen zumindest formal ein Leasingvertrag enthalten ist.^[261] Anhand von SIC 27 ist in einem solchen Fall zu überprüfen, ob die Definition eines Leasingverhältnisses nach IAS 17 erfüllt wird. SIC 27 thematisiert eine oder mehrere Transaktionen, "die in die rechtliche Form eines Leasingverhältnisses gekleidet ist/sind" (SIC 27.1). Es werden folgende Beispiele für einen verknüpften Geschäftsvorfall genannt (SIC 27.5 i. V. m. Appendix A): Es wird erörtert, dass Vermögenswerte von einem Unternehmen im Rahmen einer Vereinbarung an einen Investor geleast werden, wobei das Unternehmen diese dann entweder zurückleast oder die Vermögenswerte veräußert und in einem nächsten Schritt zurückleast (SIC 27.1). Hintergrund für den Abschluss solcher Vereinbarungen können Steuerersparnisse sein, von denen der Investor profitiert. Das Unternehmen wird vom Investor in Form eines Entgelts beteiligt. Der Anwender muss sich vor diesem Hintergrund fragen, ob eine solche Abfolge von Transaktionen im Sinne einer Verknüpfung zu verstehen ist und wirtschaftlich betrachtet eher einen als mehrere Geschäftsvorfälle darstellt. Mehrere Transaktionen qualifizieren u. U. als eine Leasingvereinbarung nach IAS 17.^[262]

Tz. 274

Abhängig ist die Einstufung als Leasingverhältnis im Sinne des IAS 17 von der Zielsetzung einer Vereinbarung (SIC 27.1). Im Mittelpunkt und somit entscheidend ist stets der wirtschaftliche Gehalt. So findet IAS 17 mittelbar Anwendung, wenn das Recht auf Nutzung eines Vermögenswerts innerhalb einer Vereinbarung auch nach SIC 27 übertragen wird. Verfolgt eine in die rechtliche Form eines Leasingverhältnisses gekleidete Vereinbarung ein anderes Ziel (bspw. Steuerersparnisse), so liegt möglicherweise kein klassisches Leasingverhältnis vor. Die Interpretation verweist auf Indikatoren, die in diesem Zusammenhang unabhängig voneinander darauf hinweisen, dass im spezifischen Fall kein Leasingverhältnis vorliegt (SIC 27.5):

• Risiken und Chancen, die mit dem Leasinggegenstand einhergehen, werden weiterhin vom Leasinggeber getragen.
• Hauptsächliches Ziel der Vereinbarung der Parteien ist das Erreichen einer Steuerersparnis und nicht die Übertragung eines Nutzungsrechts an einem Leasinggegenstand.
• Die Option, die im Rahmen der Vereinbarung gewährt wird, ist so ausgestaltet, dass die Ausübung nahezu sicher ist (bspw. eine Verkaufsoption, deren Ausübungspreis deutlich über dem beizulegenden Zeitwert der Option bei Ausübung liegt).

Tz. 275

Die Interpretation IFRIC 4 behandelt, im Gegensatz zu SIC 27, Vereinbarungen, die aus zivilrechtlicher Sicht nicht als Leasing qualifizieren und auch von den Parteien, welche die Vereinbarung abschließen, nicht unbedingt als Leasing bezeichnet werden.^[263] Die Bezeichnung des Vertrags ist gemäß IAS 17.6 für die Qualifizierung unerheblich. Der in den IFRS verankerte Grundsatz „ substance over form ”, nach dem die wirtschaftliche Betrachtungsweise ausschlaggebend ist, findet hier ebenfalls An...