Kapitel 6: Zugangs- und Folgebewertung / aa) Erstbewertung von Vorräten

Tz. 268

Die Bewertung von Vorräten zum Zeitpunkt des Zugangs erfolgt zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei der Ermittlung sind sämtliche Kosten einzubeziehen, welche angefallen sind, um die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen (IAS 2.10).

Bei Anschaffungsvorgängen umfassen diese Kosten den Erwerbspreis, Einfuhrzölle und andere Steuern, (sofern diese nicht später von den Steuerbehörden zurück erlangt werden können), Transport- und Abwicklungskosten sowie sonstige Kosten, welche dem Erwerbsvorgang direkt zugerechnet werden können. Anschaffungspreisminderung wie Skonti oder Rabatte sind bei der Ermittlung der Anschaffungskosten abzuziehen (IAS 2.11).

Werden Anschaffungspreisminderungen erst zu einem späteren Zeitpunkt, z. B. beim Erreichen einer bestimmten Abnahmemenge gewährt, sind diese vom Anschaffungspreis abzuziehen, wenn mit hoher Wahrscheinlichkeit die notwendigen Voraussetzungen zur Inanspruchnahme des Nachlasses erreicht werden. Ist dies hingegen ungewiss, erfolgt der Abzug erst, wenn der Nachlass tatsächlich gewährt wurde. Sind zu diesem Zeitpunkt die betreffenden Vorräte nur noch teilweise vorhanden, erfolgt der Abzug nur anteilig. Der verbleibende Betrag ist schließlich GuV-wirksam zu erfassen.

Tz. 269

Im Rahmen von Herstellungsvorgängen sind gem. IAS 2 die produktionsbezogenen Vollkosten anzusetzen. Wie der Name bereits sagt, ist der direkte Zusammenhang der angefallenen Kosten mit der Herstellung der Vorräte Voraussetzung für deren Aktivierung.

Nach IAS 2.12 stellen der Produktionseinheit direkt zurechenbare Kosten einen Bestandteil der Herstellungskosten dar. Als Beispiel für diese Einzelkosten nennt der Standard Fertigungslöhne. Weiterhin sind Materialeinzelkosten sowie Sondereinzelkosten der Fertigung aktivierungspflichtig.

Neben den Einzelkosten sind gem. IAS 2.12 zudem systematisch zurechenbare fixe oder variable Produktionsgemeinkosten in die Herstellungskosten einzubeziehen.

Tz. 270

Fixe Produktionsgemeinkosten stellen nicht direkt zurechenbare Kosten dar, welche unabhängig vom Produktionsvolumen relativ konstant anfallen. Hierzu zählen z. B. planmäßige Abschreibungen und Instandhaltungskosten von Betriebsgebäuden oder im Produktionsprozess eingesetzten Sachanlagen (IAS 2.12) Außerplanmäßige Abschreibungen hingegen stellen mangels Wertbeitrag keine aktivierungsfähigen Herstellungskosten dar.^[472]

Tz. 271

Darüber hinaus sind Kosten des Managements und der Verwaltung zu aktivieren, wenn sie dazu beitragen, die Vorräte an ihren derzeitigen Ort und in ihren derzeitigen Zustand zu versetzen (IAS 2.12 und Umkehrschluss aus IAS 2.16(c)). Während die Verwaltungskosten des Material- und Fertigungsbereichs aufgrund des Herstellungsbezugs in der Regel vollständig zu aktivieren sind, hat bei den Kosten der allgemeinen Verwaltung eine differenziertere Betrachtung zu erfolgen. So können bspw. in einer Buchhaltungsabteilung neben den typischen Tätigkeiten der allgemeinen Verwaltung wie Jahresabschlusserstellung und Finanzplanung auch Tätigkeiten des Produktionsbereichs erfolgen (z. B. Lohn- und Gehaltsabrechnung für Produktionsmitarbeiter). Diese anteiligen Kosten, welche dem Produktionsbereich zugeordnet werden können, sind als Herstellungskosten der Vorräte zu aktivieren.^[473]

Tz. 272

Als variable Produktionsgemeinkosten werden die nicht direkt zurechenbaren Kosten bezeichnet, welche unmittelbar bzw. nahezu unmittelbar mit dem Produktionsvolumen variieren. IAS 2.12 nennt beispielhaft Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten.

Tz. 273

Die Allokation der fixen Gemeinkosten zu den Herstellkosten hat gem. IAS 2.13 auf Basis der Normalauslastung der vorhandenen Produktionsanlagen zu erfolgen. Die normale Auslastung ist das Volumen, welches im Durchschnitt über eine Anzahl von Perioden unter normalen Bedingungen und unter Berücksichtigung von Ausfällen aufgrund planmäßiger Instandhaltung erwartungsgemäß produziert wird. Eine Aktivierung von Leerkosten, bspw. durch ein geringeres Produktionsvolumen oder Betriebsstillstand, ist demnach ausgeschlossen. Vielmehr sind diese Kosten in der Periode ihres Anfalls GuV-wirksam zu erfassen.

Als Vereinfachung kann jedoch auch das tatsächliche Produktionsniveau zugrunde gelegt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass dieses Volumen dem der Normalauslastung nahe kommt. Eine Quantifizierung, wann dies der Fall ist, liefert der Standard nicht. Die herrschende Meinung erachtet eine Abweichung von weniger als 30 % als zulässig.^[474]

Tz. 274

Entsteht beim Produktionsprozess neben dem Hauptprodukt mindestens ein weiteres Haupt- oder Nebenprodukt (sog. Kuppelproduktion) und sind die Herstellungskosten jedes Produktes nicht einzeln identifizierbar, sind sie den Produkten auf Basis einer angemessenen Grundlage zuzurechnen. IAS 2.14 nennt als Methode zum einen die Zurechnung der Herstellungskosten auf Basis des relativen Verkaufswerts des jeweiligen Produktes. Die Bestimmung des relativen Verkaufswerts kann dabei entweder in der Produktions...