Kapitel 6: Zugangs- und Folgebewertung / d) Bewertungstechnik

Tz. 765

Die Umsetzung der Bewertungsvereinfachungsverfahren ist gesetzlich nicht weiter geregelt. Die Praxis geht im Grundsatz folgendermaßen vor: Es wird der Anfangsbestand zugrunde gelegt. Ist noch kein Anfangsbestand vorhanden, wird der erste Zugang als Anfangsbestand angesehen. In der Folge werden alle Zugänge mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet. Die Vereinfachung erfolgt, wenn die Abgänge erfasst werden.

aa) Lifo-Verfahren

Tz. 766

Zur Erfassung der der Zu- und Abgänge bestehen zwei anerkannte Möglichkeiten: Das permanente Lifo-Verfahren und das Perioden-Lifo-Verfahren. Das permanente Lifo-Verfahren zeichnet sich dadurch aus, dass jeder Zugang und jeder Abgang einzeln erfasst wird.

	Menge	Preis/Menge	Wert
Anfangsbestand	1.000 l	0,50	500
Zugang 1	1.500 l	0,47	705
Neuer Bestand	2.500 l		1.205
Zugang 2	500 l	0,48	240
Neuer Bestand	3.000 l		1.445
Abgang 1	2.000 l	0,4725 (500 l á 0,48 und 1.500 l á 0,47)	945
Neuer Bestand	1.000 l		500

Tz. 767

Dieses Verfahren ist technisch sehr aufwendig. Einfacher ist die Bewertung mit dem Perioden-Lifo-Verfahren, das dafür in der Folge komplexer werden kann.^[912] Hier wird eine bestimmte Periode bestimmt (z. B. das Geschäftsjahr) und für diese die Wertentwicklung ermittelt. Im vorstehenden Beispiel ist zunächst vom Wert des Anfangsbestandes auszugehen. Die Summen der Zugänge und der Abgänge werden sodann saldiert. Dieser Wert wird mit dem Wert des Anfangsbestandes verrechnet.

	Menge	Preis/Menge	Wert
Anfangsbestand	1.000 l	0,50	500
Zungänge	2.000 l
Abgänge	2.000 l
Enbestand	1.000 l	0,50	500

Stimmen Zugänge und Abgänge (wie fast immer) mengenmäßig nicht überein, stellt sich die Frage, wie z. B. Bestandserhöhungen zu bewerten sind. Im vorstehenden Beispiel sei unterstellt, dass Zugang 2 eine Menge von 1.000 l (statt 500 l) hatte. Dabei stehen vier Möglichkeiten zur Verfügung:^[913]

• Bewertung mit dem Wert des ersten Zugangs (hier also 0,47 EUR)
• Bewertung mit dem Wert des letzten Zugangs (hier also 0,48 EUR)
• Bewertung mit dem Durchschnitsswert der Zugänge (hier also 0,475 EUR)
• Bewertung mit dem Wert des Zugangs, der zur Bestandserhöhung geführt hat (hier also ebenfalls Zugang 2 mit dem Wert 0,48 EUR)

Alle vier Methoden werden für zulässig gehalten, wobei zu Recht angeführt wird, dass es der Lifo-Methode am besten entspricht, den Wert des ersten Zugangs zugrunde zu legen.^[914]

Sodann werden sog. Layer gebildet. Der erste Layer entspricht dem ursprünglichen Anfangsbestand, der zweite Layer dem Mehrbestand. Für jede neue Periode ist ein neuer Layer zu bilden. Diese Layer werden fortgeführt und – entsprechend der Lifo-Methode – abgebucht, also der jüngste Layer zuerst.

	Menge	Preis/Menge	Wert
Anfangsbestand	1.000 l	0,50	500
Zugänge	2.500 l
Abgänge	2.000 l
Endbestand	1.500 l
Layer 1 (alter Anfangsbestand)	1.000 l	0,50	500
Layer 2 (Mehrbestand)	500 l	0,47	235

Tz. 768

Wird über mehrere Perioden der Mengenbestand weiter aufgebaut, ist grds. für jede Periode ein neuer Layer zu bilden. Um die Komplexität zu reduzieren wird es jedoch für möglich gehalten, dem jeweiligen Anfangsbestand einer Periode diese Layer zuzurechnen und damit einen einheitlichen Anfangsbestand zu bilden.^[915] Dieser ist dann mit dem gewogenen Durchschnittswert der Bestände (Anfangsbestand und jeweilige Layer) zu bewerten.^[916]

Tz. 769

Die Anwendung des Lifo-Verfahrens bedeutet nicht, dass das Niederstwertprinzip gem. § 253 Abs. 4 HGB unbeachtlich ist. Es verlangt ggf. die Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert. Demgemäß sind die ermittelten Lifo-Werte mit dem gegenwärtig beizulegenden Wert zu vergleichen und ggf. an diesen anzupassen. Sind Layer gebildet worden, ist jeder Layer für sich zu betrachten und abzuwerten, wenn sein Wert über dem beizulegenden Wert liegt.^[917] Steigen die Preise anschließend, gilt das Wertaufholungsgebot des § 253 Abs. 5 HGB.

[912] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 256 HGB Rn. 26.

[913] Meyer-Wegelin, in: HdR, § 256 HGB Rn. 48.

[914] Grottel/Krämer, in: BeckBilKo, § 256 HGB Rn. 49; Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 256 HGB Rn. 22; Meyer-Wegelin, in: HdR, § 256 HGB Rn. 48.

[915] Hoffmann/Lüdenbach, HGB, § 256 HGB Rn. 24.

[916] Grottel/Krämer, in: BeckBilKo, § 256 HGB Rn. 53; Meyer-Wegelin, in: HdR, § 256 HGB Rn. 51.

[917] Meyer-Wegelin, in: HdR, § 256 HGB Rn. 55.

bb) Fifo-Verfahren

Tz. 770

Das Fifo-Verfahren unterstellt, dass zuerst zugegangene Güter auch zuerst verbraucht werden. Es entspricht der Realität der Wertentwicklung im Umlaufvermögen besser als die Lifo-Methode. Nachfolgendes Beispiel zeigt die identische Bestandsentwicklung wie sie für die Erläuterung der Lifo-Methode verwendet wurde.

	Menge	Preis/Menge	Wert
Anfangsbestand	1.000 l	0,50	500
Zugang 1	1.500 l	0,47	705
Neuer Bestand	2.500 l		1.205
Zugang 2	500 l	0,48	240
Neuer Bestand	3.000 l		1.445
Abgang 1	2.000 l	0,485 (1.000 l á 0,5 und 1.000 l á 0,47)	970
Neuer Bestand	1.000 l		475

Anders als bei Anwendung des Lifo-Verfahrens, wo im Falle mengenmäßig identischer Zu- und Abgänge der Anfangsbestand unangetastet bleibt, wird mi...