Prof. Dr. Nadine Antonakopoulos
Tz. 77
Mit Übertragung der Kontrolle über einen Vermögenswert an den Kunden (vgl. Tz. 74) geht die Übertragung der Risiken und Chancen sowie sämtlicher Verfügungsrechte an den Kunden einher (IFRS 15.38). Der Eigentumsvorbehalt ist auch nach IFRS unschädlich für eine Umsatzrealisierung (IFRS 15.38(b)).
Ist es nicht eindeutig, ob die Kontrolle an den Kunden übertragen wurde, enthält IFRS 15.38 die folgenden weiteren Indikatoren, die zu einem Kontrollübergang führen können:
- Das bilanzierende Unternehmen hat einen Zahlungsanspruch für den übertragenen Vermögenswert.
- Der Kunde ist rechtlicher Eigentümer des Vermögenswerts.
- Das bilanzierende Unternehmen hat den physischen Besitz an dem Vermögenswert übertragen (physical possession), d. h. der Vermögenswert befindet sich physisch bei dem Kunden.
- Der Kunde trägt die wesentlichen Risiken und Chancen aus dem Vermögenswert.
- Die Abnahme des Vermögenswerts durch den Kunden ist erfolgt.
Tz. 78
Bei klassischen Kaufverträgen handelt es sich um Verträge, bei denen die vertragliche Leistungsverpflichtung zu einem bestimmten Zeitpunkt erfüllt wird. Es ergeben sich gegenüber den Vorschriften nach HGB insofern keine Unterschiede bei der Umsatzerfassung von gewöhnlichen Liefergeschäften inkl. Versendungskäufen.
Tz. 79
Ferner sind übliche Gewährleistungsverpflichtungen als Rückstellung nach IAS 37 zu berücksichtigen. Ist eine Garantieleistung jedoch separat erwerbbar oder sind mit ihr Leistungen verbunden, die über das übliche Maß hinausgehen, so besteht eine separat zu erfassende Leistungsverpflichtung, der ein Teil des Transaktionspreises zuzuordnen ist (IFRS 15.B28 ff.), nach IAS 18 können hingegen derartige Garantien einer Umsatzerfassung gänzlich entgegen stehen, vgl. Tz. 140. Hierbei wird der Unterscheid zwischen dem control-Konzept nach IFRS 15 und dem risk-and-rewards-Konzept nach IAS 18 deutlich. Während nach IFRS 15 bei komplexen Umsatzgeschäften verschiedene Leistungsverpflichtungen zu identifizieren sind (vgl. Tz. 100 ff.), auf die die Kriterien zur Umsatzerfassung separat anzuwenden sind, wird nach IAS 18 im Zweifel nur eine einzige Leistungsverpflichtung identifiziert, bei der eine Umsatzerfassung erst nach Beseitigung aller Risiken möglich ist (IFRS 15.BC118(c)).
Tz. 80
Wurden Verträge mit Rückgaberechten abgeschlossen, ist nur für Verkäufe, bei denen nicht von der Inanspruchnahme des Rückgaberechts ausgegangen wird, ein Umsatz zu erfassen. Hat der Kunde bereits gezahlt, ist in Höhe der wahrscheinlichen Inanspruchnahme des Rückgaberechts eine Erstattungsverbindlichkeit (refund liability) zu bilden. Kann die Inanspruchnahme der Rückgaberechte nicht verlässlich bestimmt werden und besteht bereits ein Zahlungsanspruch oder hat der Kunde bereits gezahlt, ist kein Umsatz, sondern ebenfalls in entsprechender Höhe eine Erstattungsverbindlichkeit zu erfassen. Erstattungsverbindlichkeiten sind zu jedem Periodenende hinsichtlich der getroffenen Erwartungen zu überprüfen, erforderliche Anpassungen sind entweder umsatzerhöhend oder -reduzierend zu erfassen (IFRS 15.55, .B21 ff.).
Ferner ist ein Vermögenswert für die Rückgaberechte unter Anpassung der Umsatzkosten bzw. der Bestandsveränderungen zu aktivieren (IFRS 15.B21, .B25). Der Vermögenswert ist mit dem vorherigen Buchwert der übertragenen Produkte abzüglich sämtlicher erwarteter Aufwendungen im Zusammenhang mit der Rücknahme der Produkte inkl. etwaiger Wertverluste zu bewerten. Bei dem Vermögenswert für die Rückgaberechte handelt es sich nicht um einen Vermögenswert aus Kundenverträgen (vgl. Tz. 75). Ein solcher liegt nur vor, wenn das Unternehmen seinem Kunden Vermögenswerte übertragen oder Dienstleistungen erbracht hat und daraus ein bedingtes Zahlungsrecht erworben hat. Das Recht des Unternehmens im Falle von Rückgaberechten seitens des Kunden ist jedoch kein Recht auf Zahlung, sondern ein Recht für die Rückübertragung der gelieferten Vermögenswerte.
Tz. 81
Zur Verdeutlichung der Bilanzierung bei verlässlicher Schätzbarkeit der Inanspruchnahme des Rückgaberechts folgendes Beispiel in Anlehnung an IFRS 15.IE110 ff.:
BEISPIEL
Ein Unternehmen schließt 100 Verträge über das gleiche Produkt mit verschiedenen Kunden ab. Das Produkt weist Herstellungskosten von 60 EUR und einen Verkaufspreis von 100 EUR auf. Ferner wird den Kunden ein Rückgaberecht von 30 Tagen für ungenutzte Produkte eingeräumt. Aufgrund von Erfahrungswerten der Vergangenheit rechnet das Unternehmen mit einer Rückgabequote von 3 %. Bei Lieferung der Produkte sind einerseits die Vorräte aufwandswirksam auszubuchen, andererseits ist in Höhe der geschätzten Rückgabequote von 3 % ein Vermögenswert aus den Rückgaberechten unter Anpassung des entsprechenden Aufwandspostens zu erfassen. Ferner sind ein Umsatz in Höhe von 97 % und in Höhe von 3 % eine Erstattungsverbindlichkeit per Forderungen aus Lieferungen und Leistungen einzubuchen.
| Bestandsveränderungen/Umsatzkosten |
an |
Vorräte |
6.000 |
| Vermögenswert aus Rückgaberechten |
an |
Bestandsveränderungen/Umsatzkosten |
180 |
| Forderungen... |