Kapitel 9: Umsatzerlöse und -realisierung / cc2) Umsatzrealisierung bei Kaufverträgen

Tz. 138

IAS 18 ist maßgeblich für die Umsatzrealisierung aus dem Verkauf von Vorräten sowie von für den Weiterverkauf bestimmte Sachanlagen (IAS 18.3). Die Umsatzrealisierung erfolgt bei kumulativer Erfüllung folgender Punkte (IAS 18.14):

• Übertragung der maßgeblichen Risiken und Chancen aus dem Eigentum an den Gütern an den Erwerber
• kein Verbleib von Verfügungsrechten an den oder einer Verfügungsmacht über die veräußerten Güter beim Verkäufer
• verlässliche Bestimmbarkeit der Umsatzhöhe
• Wahrscheinlichkeit des wirtschaftlichen Nutzenzuflusses
• verlässliche Bestimmbarkeit der aus dem Verkauf angefallenen oder noch anfallenden Kosten

Erhaltene Entgelte für Verkäufe, bei denen der Umsatz noch nicht realisiert werden darf, sind als Schuld zu passivieren (IAS 18.19).

Tz. 139

Die Übertragung der Risiken und Chancen erfolgt prinzipiell mit der rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentumsübertragung (IAS 18.15). Durch die Anforderung, dass bei dem Verkäufer keine Verfügungsrechte oder die Verfügungsmacht verbleiben darf, ist aber auch nach gegenwärtigen IFRS die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums für die Umsatzerfassung maßgeblich. Entsprechend steht der Verkauf von Gütern unter Eigentumsvorbehalt einer Umsatzrealisierung nicht entgegen (IAS 18.17). Bei einem gewöhnlichen Kaufvertrag bestehen insofern keine Unterschiede gegenüber der Umsatzrealisierung nach HGB, die Ausführungen zu den Incoterms und dem Versendungskauf sind ebenfalls für einen IFRS-Abschluss zutreffend, vgl. Tz. 18.^[59]

Tz. 140

Die folgenden Fälle dienen als Beispiele, bei denen die wesentlichen Risiken und Chancen an dem Eigentum nicht übertragen wurden, und insofern eine Umsatzrealisierung zu unterbleiben hat (IAS 18.16):

• Gewährleistungsverpflichtungen, die über die geschäftsüblichen hinausgehen.
• Abhängigkeit des Verkaufserlöses von den Erlösen aus dem Weiterverkauf der Güter durch den Erwerber (Umsatz-, Rendite- oder Preisgarantien). Ein Beispiel hierfür ist der Verkauf einer Immobilie mit einer Mietgarantie für einen bestimmten Zeitraum nach Erwerb. Weicht die Mietgarantie von der aktuellen Marktmiete ab, ist es erforderlich, den Teil des Verkaufserlöses, der auf den Barwert der Garantie entfällt, passivisch abzugrenzen und über den Garantiezeitraum aufzulösen. Entspricht der Barwert der Garantie im Wesentlichen dem gesamten Verkaufserlös, ist eine Umsatzerfassung im Verkaufszeitpunkt ausgeschlossen (IFRIC 15.IE10).^[60]
• Wesentliche mit dem Kaufvertrag verbundene Nebenleistungen, die noch nicht erbracht sind, wie die Aufstellung und Montage einer komplexen Fertigungsanlage. Sofern die Nebenleistung nur unwesentlich ist, ist der Umsatz bei erfolgter Lieferung zu erfassen (IAS 18.IE2(a)).
• Rückgabe- oder Rücktrittsrechte seitens des Erwerbers, bei denen die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Rechte nicht abgeschätzt werden kann. Sind die Risiken aus den Rückgabe- oder Rücktrittsrechten hingegen verlässlich schätzbar und wird für sie eine entsprechende Rückstellung gebildet, ist der korrespondierende Umsatz zu realisieren, es handelt sich dann um den Verbleib unwesentlicher Eigentumsrisiken bei dem Veräußerer (IAS 18.17).

Tz. 141

Ist es ferner nicht hinreichend wahrscheinlich, dass dem Unternehmen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Verkaufsgeschäft zufließen wird, darf der Umsatz bis zum Erhalt des Entgelts bzw. bis zur Beseitigung der bestehenden Unsicherheiten nicht erfasst werden (IAS 18.18). Diese Voraussetzung ist inhaltlich mit der Forderung des wahrscheinlichen Erhalts der Gegenleistung durch das bilanzierende Unternehmen nach IFRS 15 vergleichbar. Die dargelegten Beispiele sind auch nach gegenwärtigen IFRS zutreffend, vgl. Tz. 65 f.

Tz. 142

Ist es in Ausnahmefällen nicht möglich, die mit dem Kaufvertrag noch anfallenden Kosten, beispielsweise in Form von Garantie- oder Entsorgungsverpflichtungen bei Rückgabe der veräußerten Güter nach Einstellung ihres Gebrauchs, verlässlich zu bestimmen, steht auch dies einer Umsatzrealisierung entgegen (IAS 18.19).

Tz. 143

Weitere Beispiele für besondere Verkaufsgeschäfte sind in den Illustrative Examples zu IAS 18 enthalten. So ist bei einem bill-and-hold-Verkauf, bei dem auf Wunsch des Erwerbers die Güter noch nicht an diesen ausgeliefert werden, das rechtliche Eigentum aber auf ihn übertragen wurde und er auch die Rechnungsstellung akzeptiert, der Umsatz mit Übertragung des rechtlichen Eigentums zu erfassen, wenn kumulativ folgende Punkte erfüllt sind (IAS 18.IE1):

• Die spätere Lieferung der Güter ist wahrscheinlich,
• die Güter sind im Besitz des Verkäufers, gekennzeichnet und zur Auslieferung bereit,
• der Käufer hat die verzögerte Lieferung explizit angewiesen und
• die vereinbarten Zahlungsbedingungen sind üblich.

Tz. 144

Bei Kommissions- und kommissionsähnlichen Geschäften mit Handelsintermediären darf der Kommittent (Verkäufer) den Umsatz erst erfassen, wenn der Kommissionär (Käufer/Vermittler) die Güter an Dritte weiterveräußert hat (IAS 18.IE2(c), .IE6). Der Kommissionär darf hingegen nur seine Pr...