Kapitel 9: Umsatzerlöse und -realisierung / cc3) Umsatzrealisierung bei Dienstleistungsverträgen

Tz. 86

IFRS 15 enthält allgemeine Vorschriften für das Erfassen von Umsätzen aus zeitraumbezogenen Leistungsverpflichtungen. Eine Differenzierung zwischen Dienstleistungs- und Fertigungsaufträgen wie nach gegenwärtigen IFRS besteht nicht. Ist keine der nachfolgend dargelegten Konstellationen gegeben, liegt eine zeitpunktbezogene Leistungsverpflichtung vor und der Umsatz ist entsprechend vollständig zu dem Leistungserfüllungszeitpunkt zu erfassen (IFRS 15.38).

Tz. 87

Zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen liegen vor, wenn (IFRS 15.35)

• der Kunde den Nutzen aus der Leistungsverpflichtung des Unternehmens zeitgleich mit der Leistungserbringung erhält und verbraucht, hierunter fallen klassische Dauerschuldverhältnisse, wie Reinigungsservices (IFRS 15.B3) oder die Abwicklung der monatlichen Gehaltsabrechnungen (IFRS 15.IE67 f.);
• das Unternehmen Vermögenswerte fertigt oder verbessert oder Leistungen erbringt, welche der Kunde während der Fertigung, Verbesserung oder Erbringung kontrolliert, hierunter fallen unfertige Erzeugnisse und Leistungen, die von dem Kunden im Sinne von IFRS 15 kontrolliert werden (IFRS 15.B5), wie beispielsweise die Errichtung einer Immobilie auf dem Grundstück des Kunden^[49] oder
• die Leistungserbringung des Unternehmens keinen Vermögenswert oder keine Leistung mit alternativem Nutzen für das Unternehmen erzeugt und das Unternehmen über ein durchsetzbares Recht auf Zahlung für die bereits erbrachte Leistung verfügt.

Tz. 88

Die letzte Konstellation bedarf einer näheren Betrachtung. Eine alternative Nutzung besteht z. B. nicht, wenn diese vertraglich ausgeschlossen ist, d. h. der Vertragsgegenstand einem bestimmten Kunden zugesichert wurde und dieser sein Recht an dem Vertragsgegenstand durchsetzen kann, auch wenn das Unternehmen den Vertragsgegenstand lieber anderweitig nutzen würde.

Eine alternative Nutzung besteht ebenfalls nicht, wenn das Unternehmen faktisch keine alternative Verwertungsmöglichkeit für den Vertragsgegenstand hat, da er speziell auf die Bedürfnisse und Wünsche des Kunden ausgerichtet ist (IFRS 15.B6 ff.). Beispiele hierfür sind die Erstellung eines Gutachtens für ein kundenspezifisches Problem oder Spezialanfertigungen (IFRS 15.IE69 ff.).

Ferner muss das Unternehmen einen durchsetzbaren Zahlungsanspruch für die bereits erbrachte Leistung haben, um den Umsatz zeitraumbezogen und nicht erst bei Fertigstellung und Übergabe des Vertragsgegenstands erfassen zu können. Ein durchsetzbares Recht auf Zahlung besteht, wenn das Unternehmen bei vorzeitiger Kündigung des Vertrags durch den Kunden, die nicht durch eine Fehlleistung des Unternehmens hervorgerufen wurde, einen durchsetzbaren Anspruch auf Vergütung der bisher erstellten Leistung hat. Der Vergütungsanspruch muss dabei neben den bisher angefallenen Aufwendungen für die Leistungserstellung einen angemessenen Gewinnaufschlag enthalten. Vertraglich fixierte (Teil)-Zahlungen sind keine Voraussetzung für das Vorliegen eines durchsetzbaren Zahlungsanspruchs. Entsprechen oder übersteigen vertraglich fixierte Zahlungen jedoch die bis zum Zahlungszeitpunkt erbrachte Gegenleistung und sind nicht an den Kunden rückzahlbar, liegt ein durchsetzbarer Vergütungsanspruch vor (IFRS 15.37, .B9 ff., .BC146). Die Restriktion eines durchsetzbaren Vergütungsanspruchs wird damit begründet, dass wenn das Unternehmen keinen alternativen Nutzen für den Vertragsgegenstand hat, es faktisch kundenspezifisch arbeitet und sich vor dem Risiko der vorzeitigen Kündigung durch den Kunden absichern wird (IFRS 15.BC142). Liegt hingegen keine Absicherung des Vermögensrisikos durch einen durchsetzbaren Vergütungsanspruch vor, hat der Vertragsgegenstand in der Konsequenz einen alternativen Nutzen für das Unternehmen.

Hierzu folgendes Beispiel in Anlehnung an IFRS 15.IE82 ff.:

BEISPIEL

Ein Unternehmen errichtet ein Wohngebäudekomplex mit mehreren Eigentumswohnungen.

Im Fall A leisten die Käufer eine Anzahlung, die nur im Falle der Nichtfertigstellung des Wohnkomplexes von dem Unternehmen zurück zu zahlen ist. Der restliche Betrag ist bei Übergabe der Eigentumswohnungen zu entrichten. Bei Rücktritt der Käufer von dem Vertrag aus einem nicht durch das Unternehmen zu vertretenden Grund hat das Unternehmen lediglich das Recht, die Anzahlung zu behalten. Da der durchsetzbare Vergütungsanspruch des Unternehmens nicht an seinen Leistungsfortschritt gekoppelt ist, sondern diesen in Abhängigkeit von der Höhe der Anzahlung ab einem gewissen Fertigstellungsgrad unterschreitet, liegt keine zeitraumbezogene Leistungsverpflichtung i. S. v. IFRS 15.35(c) vor.

Im Fall B leisten die Käufer ebenfalls eine Anzahlung und sind zusätzlich dazu verpflichtet, Zahlungen in gewissen Abständen entsprechend des Leistungsfortschritts zu leisten, sie verfügen lediglich über ein Kündigungsrecht, sofern das Unternehmen nicht vertragsgemäß leistet. Das Unternehmen ist an die einzelnen Kundenverträge gebunden und kann die Wohnungen nicht anderweitig veräußern. Sollten die Käufer in Zahlungsverzug kommen...