Kapitel 9: Umsatzerlöse und -realisierung / cc3) Umsatzrealisierung bei Dienstleistungsverträgen

Tz. 146

Dienstleistungsverträge im Sinne von IAS 18 umfassen die Vereinbarung über auszuführende Aufgaben innerhalb eines vereinbarten Zeitraums, wobei sich die zu erbringenden Leistungen auch über mehrere Perioden erstrecken können. Sind die zu erbringenden Leistungen direkt mit Fertigungsaufträgen verbunden, fällt ihre Bilanzierung unter IAS 11 (IAS 18.4).

Tz. 147

Die Erfassung von Umsatzerlösen aus Dienstleistungsverträgen erfolgt entsprechend des Fertigstellungsgrads der zu erbringenden Dienstleistung, wenn das Ergebnis aus dem Vertrag verlässlich bestimmt werden kann (IAS 18.20). Hiervon ist auszugehen, wenn nachfolgende Punkte kumulativ erfüllt sind (IAS 18.20):

• verlässliche Bestimmbarkeit der Umsatzhöhe
• Wahrscheinlichkeit des wirtschaftlichen Nutzenzuflusses
• verlässliche Bestimmbarkeit des Fertigstellungsgrads des Geschäfts
• verlässliche Bestimmbarkeit der aus dem Verkauf angefallenen oder noch anfallenden Kosten

Tz. 148

Bezüglich der Wahrscheinlichkeit des wirtschaftlichen Nutzenzuflusses gelten die Ausführungen zu Kaufverträgen entsprechend, vgl. Tz. 141 (IAS 18.22).

Tz. 149

Die Bestimmung des Fertigstellungsgrads ist nur erforderlich, sofern die Dienstleistungserbringung über mehrere Perioden erfolgt. Zur Bestimmung des Fertigstellungsgrads sowie zur Umsatzerfassung entsprechend des Fertigstellungsgrads (Teilgewinnrealisierung) wird grundsätzlich auf die Vorschriften des IAS 11 verwiesen, der die Bilanzierung bei Auftragsfertigung von Gütern regelt (IAS 18.21).

Tz. 150

Ebenso stehen die Vorschriften zur verlässlichen Bestimmbarkeit der aus dem Verkauf angefallenen oder noch anfallenden Kosten bei auftragsbezogenen Dienstleistungen im Einklang mit IAS 11 (IAS 18.23), vgl. Tz. 164 ff. In allen anderen Fällen gelten die Ausführungen zu Kaufverträgen entsprechend, vgl. Tz. 1.

Tz. 151

Umsatzerlöse aus gewöhnlichen Dauerschuldverhältnissen sind nach gegenwärtigen IFRS pro rata temporis zu erfassen (IAS 18.25). Sind über einen bestimmten Zeitraum jedoch mehrere Teilleistungen zu erbringen und hat eine dieser Teilleistungen eine erheblich größere Bedeutung als die anderen, ist der Umsatz der bereits erbrachten kleineren Teilleistungen erst mit Erbringung der wesentlichen Teilleistung zu erfassen (IAS 18.25).

Tz. 152

Weitere Beispiele für besondere Dienstleistungsgeschäfte sind ebenfalls in den Illustrative Examples zu IAS 18 enthalten. So sind Eintrittsentgelte für Veranstaltungen an dem Tag der Veranstaltung als Umsatz zu erfassen, Entgelte für Abonnements mehrerer Veranstaltungen beispielsweise eines Theaters sind auf die einzelnen Veranstaltungen entsprechend ihres Leistungsanteils aufzuteilen (IAS 18.IE15). Nach IFRS 15 ergibt sich hierbei kein Unterschied, die Umsatzerfassung erfolgt ebenfalls zeitraumbezogen, da der Kunde den Nutzen aus der Leistungsverpflichtung des Unternehmens zeitgleich mit der Leistungserbringung erhält und verbraucht.

Tz. 153

Entgelte für eine Lehrtätigkeit sind über den Zeitraum, in dem sie erbracht wird, linear als Umsatz zu erfassen (IAS 18.IE16). Dies ist insbesondere für Anbieter von Lehrgängen über einen längeren Zeitraum zu beachten. Auch hierbei ergibt sich nach IFRS 15 kein Unterschied und die Umsatzerfassung erfolgt zeitraumbezogen, da der Kunde abermals den Nutzen aus der Leistungsverpflichtung des Unternehmens zeitgleich mit der Leistungserbringung erhält und verbraucht.

Tz. 154

Aufnahme-, Einlass- und Mitgliedschaftsentgelte sind direkt als Umsatz zu erfassen, sofern keine konkreten weiteren Leistungen oder Produkte mit ihnen verbunden sind. Berechtigen diese Entgelte jedoch zum Erhalt konkreter Leistungen oder Vergünstigungen gegenüber Nichtmitgliedern, sind sie entsprechend des zeitlichen Anfalls, der Art und des Werts der gewährten Vorteile zu erfassen (IAS 18.IE17). Hierbei können sich Unterschiede nach IFRS 15 ergeben, sofern keine konkreten weiteren Leistungen oder Produkte mit den Entgelten verbunden sind. Entgegen IAS 18 sind diese Umsätze nach IFRS 15 zeitraumbezogen über die Laufzeit des zugrunde liegenden Vertrags zu erfassen, da für diese Entgelte keine Vermögenswerte übertragen oder Dienstleistungen erbracht werden, stehen ihnen auch keine vertraglichen Leistungsverpflichtung gegenüber und sie werden als Anzahlung für die nachfolgenden Leistungen interpretiert (IFRS 15.B48 ff.).

Tz. 155

Entgelte aus Franchiseverträgen sind hinsichtlich ihrer Zweckbestimmung folgendermaßen aufzuteilen (IAS 18.IE18):

• Entgelte für Betriebseinrichtungen sind in Höhe des Zeitwerts der Sachanlagen bei Auslieferung oder bei Übertragung des rechtlichen Eigentums als Umsatz zu erfassen.
• Entgelte für anfängliche und nachfolgende Dienstleistungen sind prinzipiell zum Leistungserbringungszeitpunkt als Umsatz zu erfassen. Davon abweichend ist ein Einstandsentgelt abzugrenzen und entsprechend erst zu einem späteren Zeitpunkt als Umsatz zu erfassen, wenn das geforderte Entgelt für die fortlaufende Dienstleistungserbringung nicht für die Kostendeckung einschließlich eines angemessenen Gewinnaufs...