Prof. Dr. Nadine Antonakopoulos
Zusammenfassung
A. HGB
I. §§ 252 Abs. 1 Nr. 4, 277 Abs. 1 HGB
Tz. 1
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Allgemeine Bewertungsgrundsätze
(1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes:
[. . .]
| 4. |
Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. |
§ 277 Abs. 1 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung
(1) Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten sowie aus der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern auszuweisen.
1. Einleitung
a) Überblick
Tz. 2
Die Definition von Umsatzerlösen und zu welchem Zeitpunkt diese zu erfassen sind, ist in zwei unterschiedlichen Paragrafen des HGB geregelt.
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB beschreibt das im HGB enthaltene Vorsichtsprinzip, wonach Verluste bereits bei ihrer Entstehung, Gewinne jedoch erst bei Realisation zu erfassen sind. Die Zielsetzung ist dabei die Ermittlung eines entziehbaren Gewinns. Die nachfolgende Kommentierung befasst sich insbesondere mit dem zweiten Teil des Vorsichtsprinzips – dem Realisationsprinzip.
§ 277 Abs. 1 HGB enthält die Definition von Umsatzerlösen. Diese zeichnen sich insbesondere durch ihren Bezug zu Produkten bzw. Dienstleistungen des umsatzgenerierenden Unternehmens aus.
b) Entstehungsgeschichte
Tz. 3
Das Realisationsprinzip hat seine Wurzeln in der Aktienrechtsnovelle von 1884. In dieser wurde zur Ermittlung eines entziehbaren Gewinns die Bewertungsobergrenze für Vermögensgegenstände auf ihre Anschaffungs- oder Herstellungskosten festgelegt. Rechtsformunabhängig umgesetzt wurde das Realisationsprinzip in seiner heutigen Form 1986 mit Inkrafttreten des BiRiLiG in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Zielsetzung des Realisationsprinzips war und ist die Ausschüttungsvermeidung bewertungsbedingter, subjektiver Gewinne, die noch nicht durch eine dritte Partei, z. B. über einen Verkaufsakt, bestätigt wurden.
Die Abgrenzung von Umsatzerlösen wurde erstmalig im Aktiengesetz von 1965 in § 158 Abs. 2 AktG a. F. aufgenommen und mit der Umsetzung von Art. 28 der 4. EG-Richtlinie von 1978 in leicht modifizierter Form in § 277 Abs. 1 HGB übernommen. Mit BilRUG wurde 2015 die EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU umgesetzt und der Umsatzbegriff in die gegenwärtige umfassendere Weise geändert.
c) Geltungsbereich
Tz. 4
Das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB manifestierte Realisationsprinzip ist von allen bilanzierungspflichtigen Kaufleuten mit Inkrafttreten des BiRiLiG zum 01.01.1986 verpflichtend anzuwenden.
Die Definition von Umsatzerlösen gem. § 277 Abs. 1 HGB befindet sich im 2. Abschnitt des 3. Buches des HGB und ist somit primär nur zwingend von Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i. S. v. § 264a HGB zu beachten. Über § 5 Abs. 1 PublG gelten die Ausführungen zu den Umsatzerlösen im HGB jedoch auch für dem Publizitätsgesetz unterliegende Unternehmen.
Die durch BilRUG eingeführte umfassendere Umsatzabgrenzung ist erstmals zwingend für Abschlüsse anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 beginnen. Sie durfte bereits auf Abschlüsse angewendet werden, die nach dem 31.12.2013 beginnen, dann jedoch nur bei gleichzeitiger erstmaliger Anwendung der durch BilRUG geänderten §§ 267, 267a Abs. 1 und 293 HGB. Bei erstmaliger Anwendung ist im Anhang auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse mit den Vorjahreszahlen hinzuweisen. Ferner sind die Vorjahresvergleichszahlen an die Umsatzabgrenzung nach BilRUG anzupassen und der Unterschiedsbetrag ist zu erläutern (Art. 75 Abs. 2 EGHGB).
d) Rechtspolitische Diskussion
Tz. 5
Seit die internationale Rechnungslegung an Bedeutung in Deutschland gewonnen hat, wird diskutiert, ob eine Teilgewinnrealisierung bei Auftragsfertigung mit dem HGB vereinbar ist. Da durch BilMoG keine neuen Vorschriften hierzu eingeführt wurden und in der Gesetzesbegründung explizit betont wird, dass für eine Teilgewinnrealisierung bei Fertigungsaufträgen kein Raum in der handelsbilanziellen Rechnungslegung besteht, wird eine Teilgewinnrealisierung mittlerweile vorwiegend abgelehnt. Zwar wurde das Realisationsprinzip durch BilMoG z. B. mit Änderung bzw. Einführung der §§ 254 (Bewertungseinheiten) und 256a (Währungsumrechnung) HGB aufgeweicht, jedoch beziehen sich die Ausnahmen nicht auf die Erfassung von Umsatzerlösen. Durch BilRUG kam es ebenfalls nicht zu einer Änderung des Realisationsprinzips hinsichtlich der Erfassung von Umsatzerlösen.
Änderungen bei der Abgrenzung von Umsatzerlös...