Altersteilzeit / 23.1 Handelsrechtliche Voraussetzungen für das Bilden von ­Rückstellungen

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten müssen unter den folgenden Voraussetzungen handelsrechtlich gebildet werden:

1. Es handelt sich um eine "ungewisse Verbindlichkeit" im Sinne des § 249 Abs. 1 HGB.
2. Das Be- oder Entstehen der Verbindlichkeit und die Inanspruchnahme müssen objektiv wahrscheinlich sein.
3. Die ungewisse Verbindlichkeit muss bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sein.

23.1.1 Ungewisse Verbindlichkeit

Bei der Altersteilzeit ergibt sich für den Arbeitgeber eine vertragliche Verpflichtung zur Leistung von Lohnzahlungen an den Arbeitnehmer in künftigen Jahren. Zumindest was die Höhe der Verpflichtung betrifft, ist sie wegen möglicher tariflicher Erhöhungen ungewiss.

23.1.2 Wahrscheinlichkeit von Be- oder Entstehen der Verbindlichkeit und ihrer Inanspruchnahme

Wahrscheinlich ist eine Verbindlichkeit i. d. R. dann, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Bilanzaufstellung subjektiv erkennbaren Verhältnissen mehr Gründe für als gegen ihre Entstehung sprechen.

Die Verbindlichkeiten aus der Altersteilzeit sind mit der arbeitsvertraglichen Vereinbarung nicht nur wahrscheinlich, sondern weitgehend sicher. Im Normalfall ist es zumindest wahrscheinlich, dass der Arbeitnehmer die Lohnleistungen in Anspruch nehmen wird.

23.1.3 Wirtschaftliche Verursachung bis zum Bilanzstichtag

Die Verbindlichkeit muss am Bilanzstichtag bereits eine wirtschaftliche Belastung darstellen. Sie darf nicht nur an das Vergangene anknüpfen, sondern muss auch Vergangenes abgelten. Das setzt eine enge Verknüpfung mit Geschäftsvorfällen des abzuschließenden Jahrs voraus. Die Möglichkeit des Bestehens einer Rückzahlungspflicht genügt noch nicht.

Zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehören auch Rückstellungen wegen eines Erfüllungsrückstands. Erfüllungsrückstände entstehen, wenn zukünftige Ausgaben aus dem Arbeitsverhältnis bereits realisierten Umsätzen zuzurechnen sind. Das Blockmodell erfüllt diese Voraussetzung, weil in den ersten Perioden durch die Arbeitsleistung Umsätze erwirtschaftet werden, mit denen in den letzten Perioden Lohnausgaben finanziert werden müssen. Den rechtlichen Grund und damit auch die wirtschaftliche Ursache für die Verpflichtung setzen Arbeitnehmer und Arbeitgeber durch die verbindliche Vereinbarung der Altersteilzeit.

Soweit zwischen der Arbeitsleistung und den Erträgen kein unmittelbarer Zusammenhang hergestellt werden kann, lässt sich die wirtschaftliche Verursachung auch aus anderen Kriterien herleiten, beispielsweise schon aus dem vollendeten rechtlichen Entstehen der Verpflichtung. Der Arbeitnehmer hat in der ersten Hälfte des Blockmodells seine Verpflichtung aufgrund der Altersteilzeitvereinbarung erfüllt, der Arbeitgeber befindet sich dagegen mit einem Teil seiner zu zahlenden Arbeitsentgelte im Erfüllungsrückstand.