Altersteilzeit / 23.2.4.1 Handelsbilanz

In der Handelsbilanz erfolgt die Bilanzierung der bereits erwähnten Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW).^[1] Diese Stellungnahme ist nach dem ergangenen BFH-Urteil vom 30.11.2005 nicht geändert worden.

Danach wird handelsrechtlich ein Erfüllungsrückstand bilanziert, der sich aus der Differenz Vollzeitgehalt zu Teilzeitgehalt ergibt. Allerdings beurteilt das IDW die Aufstockungszahlungen anders als die Gehaltszahlungen des Arbeitgebers. Die Aufstockungszahlungen sind nach seiner Auffassung eine Abfindung für den teilweisen Verlust des Arbeitsplatzes und führen zu einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeit bereits zu Beginn der Altersteilzeit (Beschäftigungsphase). Der Abfindungsbetrag entspricht der Summe aller Aufstockungsbeträge während der Altersteilzeit und ist zu Beginn der Altersteilzeit in voller Höhe rückzustellen.

Handelsrechtliche Rückstellungen (IDW)

Arbeitsphase	Freistellungsphase
AZ + Rückstellung für Erfüllungsrückstand (volle Arbeit bei Teilzeitgehalt)	= Vergütungsanspruch

AZ = Aufstockungsleistungen: Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit

Der Arbeitgeber muss mindestens den Betrag rückstellen, den er nach den im Rückstellungszeitpunkt geltenden Bestimmungen des Tarifvertrags voraussichtlich zu leisten hat, weil er gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB das Prinzip der Vorsicht beachten muss.

In der Handelsbilanz sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB^[2] Rückstellungen "nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag" anzusetzen. Dies bedeutet, dass ab dem Bilanzstichtag 31.12.2009 künftige Preis- und Kostensteigerungen zwingend bei der Bewertung berücksichtigt werden müssen.

Mit dem BilMoG beabsichtigt der Gesetzgeber, die handelsrechtlichen Vorschriften näher an die IAS heranzuführen, im Fall der Pensionsrückstellungen an die IAS 19.^[3] In den IAS 19 sind die Gehaltsaufstockungen nicht ausdrücklich geregelt. Deshalb wird man die Rückstellung so lange nach den Empfehlungen des IDW bilden können wie es diese nicht ändert. Eine Änderungsabsicht ist bisher aber nicht bekannt geworden. Danach werden die Erfüllungsrückstände (Gehaltsansprüche einschl. Sozialversicherung) während der Beschäftigungsphase spiegelbildlich zur Freistellungsphase angesammelt. Die Rückstellung für Aufstockungsbeträge wird bei Beginn der vereinbarten Altersteilzeit (Beginn der Beschäftigungsphase) gebildet, sobald die Altersteilzeit vereinbart oder unausweichlich ist. Diese Rückstellung ver­mindert sich sukzessive über die fünf Jahre der Altersteilzeit.^[4]

Die Rückstellungen sind in beiden Fällen nicht nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu bewerten, sondern nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung in Höhe des notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen (§ 253 Abs. 1 HGB i. d. F. d. BilMoG). Dies bedeutet, dass Tarif- und andere Kostenerhöhungen während der Laufzeit des Altersteilzeitvertrags zu berücksichtigen sind.

[1] Stellungnahme des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (IDW), IDW RS HFA 3, WPg. 1998, S. 1063.

[2] I. d. F. d. BilMoG.

[3] Raimund Rhiel ebenda § 22 Rz. 97, S. 1012.

[4] Raimund Rhiel ebenda § 22 Rz. 82, S. 1000 (Beispiel).