22.4.1 Handelsrecht
§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB lässt eine Abzinsung von Rückstellungen nur zu, wenn zumindest ein verdeckter Zinsanteil nachweisbar ist.
Pensions- und Vorruhestandsleistungen weisen Ähnlichkeiten auf mit den Leistungen im Rahmen der Altersteilzeit. Allerdings laufen Pensionsrückstellungen erheblich länger und müssen schon deshalb abgezinst werden. Das gilt auch für Vorruhestandsleistungen. Im Rahmen der Altersteilzeit sind die Aufstockungsbeträge und die zusätzlichen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung den Renten vergleichbar. Deshalb kommt für diese Beträge eine Abzinsung grundsätzlich in Betracht. Für die übrigen vom Arbeitgeber zu leistenden Beträge ist die Abzinsung umstritten. So wird bezweifelt, dass die auf dem Blockmodell beruhenden Erfüllungsrückstände einen Zinsanteil enthalten, weil der Arbeitnehmer das gleiche Nettoaltersteilzeitentgelt erhält wie bei unverblockter Arbeitszeit.
Gegen eine Abzinsung spricht auch, dass die Lohnzahlungen in der Freistellungsphase an Tariferhöhungen teilnehmen. Hierfür wären die Verpflichtungen durch Aufzinsung angemessen zu erhöhen. Die einfachste Lösung ist, auf die Abzinsung ebenso wie auf die Aufzinsung zu verzichten. Im Zweifel muss der Arbeitgeber den Betrag rückstellen, den er voraussichtlich zu leisten hat, weil er gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB das Prinzip der Vorsicht beachten muss.
Das Vorsichtsprinzip legt eine Rückstellung der Gesamtleistung nahe. Der Arbeitgeber kann nicht mit Sicherheit davon ausgehen, dass er in der zweiten Blockphase wirtschaftliche Rahmenbedingungen vorfinden wird, die ihm ein Erwirtschaften der fälligen Zahlungen ermöglicht. Auch betriebswirtschaftlich fallen die Kosten für die Arbeit nicht erst in der Freistellungsphase an, sondern bereits in der Arbeitsphase. Im Verlauf dieser Arbeitsphase erwirbt der Arbeitnehmer sukzessive sein Wertguthaben, während beim Arbeitgeber gleichzeitig der betriebliche Werteverzehr anfällt. Auch nach den International Accounting Standards (IAS), die ab 2005 verbindlich anzuwenden sein werden, werden die gesamten Zahlungen für die Freistellungsphase innerhalb der Arbeitsphase rückgestellt.
In der Berechnung muss außerdem grundsätzlich berücksichtigt werden, dass bei Tod oder Invalidität des Arbeitnehmers die Verpflichtung zur Erbringung von Leistungen endet. Dazu ist eine versicherungsmathematische Berechnung erforderlich, auf der Basis von Sterbetafeln, wie sie auch Lebensversicherungsgesellschaften verwenden. Im Gegensatz zu Pensionsrückstellungen ist dieser Aspekt bei der Altersteilzeit wegen der wesentlich kürzeren Laufzeiten allerdings weniger wichtig. Deshalb erscheint auch wegen des hohen Aufwands für versicherungsmathematische Berechnungen ein pauschaler Abschlag vertretbar.
Die abzinsungsfähigen Beträge in der Beispielsrechnung teilen sich auf in 1.376,04 EUR monatliche Gesamtleistungen und 537,07 EUR darin enthaltene Aufstockungsleistungen.
22.4.2 Steuerrecht
§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG verpflichtet definitiv zur Abzinsung der Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 %. Hierauf kann nur verzichtet, werden, wenn die Laufzeit der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate beträgt.
22.4.3 Die Abzinsung im Beispiel
Für die Abzinsung im Beispiel wird ein Zins von 5,5 % entsprechend der Regelung im Einkommensteuerrecht verwendet.
Freistellungsphase
30 Monate |
Gesamtleistungen
monatlich EUR |
Davon Aufstockungsleistungen |
| in EUR |
in % |
| Zahlungen für Arbeitnehmer im Rahmen der Altersteilzeit monatlich |
2.342,69 |
§ 5 I, II TV ATZ: 490,90 |
32,46 |
| (einschl. AG-Anteil zur Kranken- und Arbeitslosenvers.) |
|
§ 5 IV, TV ATZ: 269,50 |
| AG-Anteil zur Rentenversicherung (aus rv-pfl. Brutto von 1.425,49 EUR |
+ 142,55 |
+ 136,72 |
32,46 |
| Ersatzleistungen der Bundesanstalt für Arbeit |
- 1.109,20 |
- 360,05 |
32,46 |
| Summe |
1.376,04 |
537,07 |
|
Anders als im Beispiel Wirtschaftlichkeitsberechnung sind in der obigen Tabelle die AG-Anteile nur zur Rentenversicherung berücksichtigt worden. Unterstellt wurde dabei ein Rentenversicherungsbeitrag von 20 % und ein Arbeitgeberanteil von 10 %. Die nachfolgende Berechnung enthält die Abzinsung sowohl der Gesamtverpflichtungen als auch nur der Aufstockungs- und Rentenversicherungsbeiträge. Die Abzinsungsberechnung berücksichtigt, dass im ersten Monat der Arbeitsphase die Rückstellung für den 31. Monat, im zweiten Arbeitsmonat die Rückstellung für den 32. Monat anzusammeln ist, usw. Zwischen Ansammlung und Auszahlung der einzelnen Raten liegt also immer ein Zeitraum von 30 Monaten. Deshalb reicht es aus, die Abzinsung für eine Rate zu errechnen.
Handelsrechtlich muss für die Abzinsung ein fristadäquater Zinssatz gewählt werden, z.B. der Zinssatz für eine Geldanlage mit einer Laufzeit von 30 ...