Auslandsaufenthalt: Lohnsteuerrechtliche Folgen / 3 Grenzgänger

3.1 Definition des Grenzgängers

Grenzgänger sind Arbeitnehmer, die innerhalb einer bestimmten Grenzzone in ihrem Wohnsitzstaat ansässig sind und innerhalb einer bestimmten Grenzzone des Nachbarstaats arbeiten, wobei sie im Allgemeinen täglich an ihren Wohnort zurückkehren. Da sie sich im Tätigkeitsstaat ausschließlich zum Zweck ihrer Arbeit aufhalten, begründen sie dort weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt, und zwar selbst dann nicht, wenn sie gelegentlich am Arbeitsort übernachten.^[1]

Abgrenzung zum Grenzpendler

Zu unterscheiden ist der Grenzgänger vom Grenzpendler.^[2] Die "Grenzgängereigenschaft" hat ihre Rechtsgrundlage in Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Der Unterschied zu einem Grenzpendler besteht letztlich darin, dass für Grenzpendler keine DBA-Sonderregelungen greifen. Sei es, dass das einschlägige DBA keine Grenzgängerregelungen enthält oder der Grenzpendler außerhalb der maßgeblichen Grenzzone wohnt bzw. arbeitet.

Bescheinigungspflicht bei französischen Grenzgängern

Bei französischen Grenzgängern ist seit 2017 der Großbuchstabe FR auf der Lohnsteuerbescheinigung einzutragen.^[3] Dieser gilt für französische Grenzgänger mit Wohnsitz in Frankreich und Arbeitsort in Deutschland, jeweils in der Grenzzone. Diese Eintragungen setzen entsprechende Aufzeichnungen im Lohnkonto voraus.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 6.2.1985, I R 23/82, BStBl 1985 II S. 331.

[2]

S. Abschn. 4.

[3]

S. Lohnsteuerbescheinigung: Erstellung, Korrektur und Inhalt.

[4] BMF, Schreiben v. 30.3.2017, IV B 3 – S 1301 – FRA/16/10001:001, BStBl 2017 I S. 753.

3.2 Grenzzone und tägliche Rückkehr zum Wohnort

Die DBA mit mehreren Nachbarstaaten enthalten spezielle Grenzgänger-Regelungen. So sehen die DBA mit Frankreich^[1] und Österreich im Grundsatz vor, dass das Besteuerungsrecht für Grenzgänger grundsätzlich dem Wohnsitzstaat zusteht. Voraussetzung ist, dass die Grenzgänger innerhalb einer bestimmten Grenzzone im Tätigkeitsstaat arbeiten und innerhalb der Grenzzone im Ansässigkeitsstaat wohnen. Liegen Wohnung oder Tätigkeitsstätte außerhalb dieser Grenzzone, wird der Arbeitslohn im Tätigkeitsstaat besteuert. Außerdem muss der Grenzgänger grundsätzlich täglich zum Wohnort zurückkehren.

Umfang der Grenzzone in Österreich und Frankreich

Die Grenzzone beträgt im DBA mit Österreich 30 km.^[2]

Gemäß Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich besteht eine unterschiedliche Grenzzone für die französischen Abkommensberechtigten einerseits und die deutschen Abkommensberechtigten andererseits. Danach ist ein Franzose noch als Grenzgänger anzusehen, wenn er innerhalb einer Grenzzone von 30 km in Frankreich wohnt und in der Bundesrepublik Deutschland arbeitet. Demgegenüber kommt einem Deutschen die Grenzgänger-Regelung nur dann zugute, wenn er innerhalb einer Grenzzone von 20 km in Deutschland wohnt und auch in Frankreich arbeitet. Die hierunter fallenden Orte auf deutscher und französischer Seite ergeben sich aus den Anlagen 1 (deutsche Städte und Gemeinden, 20-km-Grenze) und 2 (französische Städte und Gemeinden, französisches Grenzgebiet) zum BMF-Schreiben v. 16.11.2021.^[3] Für die 30-km-Grenzzone sind die deutschen Städte und Gemeinden in der Anlage 3 zu diesem BMF-Schreiben aufgeführt. Auf französischer Seite gehören alle Städte und Gemeinden in den Departements Haut-Rhin, Bas-Rhin und Moselle zu dieser Grenzzone.

45-Tage-Regelung für unschädliche "Nichtrückkehr-Tage"

In der Konsultationsvereinbarung mit Österreich zu Zweifelsfragen hinsichtlich der Auslegung der Grenzgängerregelung nach Art. 15 Abs. 6 DBA-Österreich^[4] sowie in der Deutsch-Französischen Konsultationsvereinbarungsverordnung v. 20.10.2010 (§ 7 KonsVerFRAV) ist festgelegt, dass die Eigenschaft als Grenzgänger dann nicht verloren geht, wenn der Grenzgänger an nicht mehr als 45 Tagen im Kalenderjahr nicht an seinen Wohnort zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone für seinen Arbeitgeber tätig ist. Ist der Arbeitnehmer nicht während des gesamten Kalenderjahres in der Grenzzone beschäftigt, verringert sich der Zeitraum von 45 Tagen ggf. auf 20 % der während der Beschäftigungsdauer im Kalenderjahr zu berücksichtigenden Arbeitstage. Werden diese Grenzen nicht beachtet, steht das Besteuerungsrecht für das gesamte Arbeitsentgelt dem Tätigkeitsstaat zu.

In der Konsultationsvereinbarungsverordnung mit Frankreich ist darüber hinaus festgelegt, dass Krankheitstage nicht als Nicht-Rückkehrtage gelten. Demgegenüber werden die Tage der Hinreise und der Rückreise bei einer mehrtägigen Dienstreise als Nicht-Rückkehrtage angesehen.

Verpflichtung zur Änderung des Lohnsteuerabzugs

Entfällt die Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers im Laufe eines Kalenderjahres wegen Überschreitens der 45-Tage-Grenze, ist der Arbeitgeber zum nachträglichen Einbehalt der nicht erhobenen Lohnsteuer für die vorangegangenen Lohnsteuerzeiträume bei der jeweils nächst folgenden Lohnzahlung verpflichtet.^[5]

[1] OFD Karlsruhe, Verfügung v. 30.9.2013, S 130.1/704 – St 216; OFD Karlsruhe, Verfügung v. 24.9.2013, S 130.1/935 – St 216.

[2] Ziff. 8 Satz 1 DBA-Protokoll.

[3] BMF, Schreiben v. 16.11.2021, IV B 3 – S 1301-FRA/19/10019 ...