Entgeltumwandlung (Bund/Länder) / 11.4 Interne Durchführungswege

11.4.1 Ansparphase

Werden Teile des Arbeitslohns zugunsten einer Pensionszusage oder zugunsten späterer Versorgungsleistungen aus einer Unterstützungskasse herabgesetzt, fließt der Teil des Arbeitslohns, auf den steuerlich wirksam verzichtet wird, dem Arbeitnehmer gegenwärtig noch nicht zu, da dem Arbeitnehmer kein Rechtsanspruch gegenüber einem Dritten eingeräumt wird. Der Arbeitnehmer hat lediglich Anspruch auf Versorgungsleistungen gegenüber seinem Arbeitgeber.

Das bedeutet, dass eine steuerbegünstigte Einzahlung in eine Unterstützungskasse in unbeschränkter Höhe möglich ist. Das macht den Durchführungsweg "Unterstützungskasse" insbesondere für besser verdienende Beschäftigte attraktiv. Diesen steht nämlich bei den externen Durchführungswegen aufgrund etwaiger Pflichtbeiträge zur Zusatzversorgungskasse unter Umständen kein Differenzbetrag für die steuerfreie Einzahlung im Rahmen der Entgeltumwandlung mehr zur Verfügung.

Der Arbeitgeber muss bei Insolvenzfähigkeit Beiträge zur PSV a. G. leisten, sofern er die betriebliche Altersversorgung in Form der Direktzusage oder Unterstützungskasse durchführt.

11.4.2 Leistungsphase

Die im Rahmen einer Direktzusage zugesagten Leistungen des Arbeitgebers und die Leistungen aus einer Unterstützungskasse stellen bei Eintritt des Versorgungsfalls steuerpflichtigen Arbeitslohn dar (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG), die vom Arbeitgeber dem Lohnsteuerabzug zu unterwerfen sind. Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen kann es sich um Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 EStG) handeln, sodass der Arbeitslohn um den Versorgungsfreibetrag, um den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag und ggf. um den Werbungskosten-Pauschbetrag i. H. v. 102,00 EUR zu kürzen ist.

Bei Versorgungsleistungen, die nicht fortlaufend sondern in einer Summe gezahlt werden, handelt es sich um Arbeitslohn für eine mehrjährige Tätigkeit i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, der bei Vorliegen einer Zusammenballung als außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG zu besteuern ist.^[1] Im Fall von Teilkapitalauszahlungen ist dagegen der Tatbestand der Zusammenballung nicht erfüllt; eine Anwendung des § 34 EStG kommt daher für diese Zahlungen nicht in Betracht.

[1] BMF, Schreiben v. 6.12.2017, Rz. 147, BStBl I 2018 S. 147.

11.4.3 Rückdeckungsversicherung

Durch den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung kann sich der Arbeitgeber gegen das Risiko, das sich aus einer Versorgungszusage ergibt, absichern und sich die entsprechenden Mittel für den Versorgungsfall verschaffen (R 40b.1 Abs. 3 Satz 1 LStR). Hierfür schließt der Arbeitgeber eine Versicherung auf das Leben oder die Erwerbs-/Berufsunfähigkeit des Arbeitnehmers ab. Nur dem Arbeitgeber stehen Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung zu. Deshalb sind Beiträge zu einer Rückdeckungsversicherung kein Arbeitslohn.

Rückdeckungsversicherungen werden regelmäßig zugunsten des pensionsberechtigten Arbeitnehmers verpfändet oder mit aufschiebender Bedingung an ihn abgetreten. Hierin liegt kein Zufluss von Arbeitslohn, weil der Arbeitnehmer gegenwärtig noch keine unmittelbaren Ansprüche aus der Versicherung erwirbt (R 40b.1 Abs. 3 Satz 2 Nr. 3 LStR).

Wird eine Rückdeckungsversicherung auf den Arbeitnehmer übertragen oder nachträglich in eine Direktversicherung umgewandelt (z. B. durch Übertragung der Bezugsberechtigung auf den Arbeitnehmer), fließt dem Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Übertragung bzw. Umwandlung ein geldwerter Vorteil zu. Als Wert dieses Vorteils und damit als steuerpflichtiger Arbeitslohn ist grundsätzlich das vorhandene Deckungskapital zuzüglich einer bis zu diesem Zeitpunkt zugeteilten Überschussbeteiligung der Versicherung anzusetzen (R 40b.1 Abs. 3 Satz 3 LStR).