Entgeltumwandlung (VKA) / 11.3 Externe Durchführungswege

11.3.1 Ansparphase

Beiträge des Arbeitgebers an kapitalgedeckte oder umlagefinanzierte (nicht kapitalgedeckte) Versorgungssysteme (Pensionskasse, Pensionsfonds, Direktversicherung) führen im Zeitpunkt der Beitragsleistung zu Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Entscheidend hierfür ist, dass dem Arbeitnehmer bei diesen Durchführungswegen ein Rechtsanspruch gegenüber einem Dritten auf die späteren Versorgungsleistungen eingeräumt wird. Dies gilt ebenfalls bei einer Entgeltumwandlung zugunsten von Beiträgen an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder für eine Direktversicherung.

Die Beiträge sind durch Steuerbefreiungen (z. B. § 3 Nr. 63 EStG oder § 3 Nr. 56 EStG) oder der Möglichkeit der Pauschalierung (§ 40b EStG) teilweise steuerlich begünstigt. Bei Überschreiten des Steuerfreibetrags und ggf. des Pauschal-Freibetrags sind die Beiträge voll steuerpflichtig. Mit dem Betriebsrentenstärkungsgesetz (BRSG) vom 23.08.2017^[1], erfolgte eine umfassende Änderung der steuerlichen Behandlung der Beiträge und Zuwendungen im Rahmen der externen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung ab dem 1.1.2018. Hieraus ergeben sich auch Auswirkungen auf die Entgeltumwandlung im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung.

[1] BGBl I S. 3214.

11.3.1.1 Beiträge an eine Direktversicherung, kapitalgedeckte Pensionskasse oder einen Pensionsfonds

11.3.1.1.1 Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG

Rechtslage bis 2017

Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an kapitalgedeckte Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen sind nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG für die Jahre bis einschließlich 2017 bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (BBG-West) steuerfrei. Im Jahr 2017 sind somit jährlich 3.048,00 EUR steuerfrei (76.200,00 EUR × 4 % = 3.048,00 EUR).

Bei Versorgungszusagen, die nach dem 31.12.2004 erteilt wurden (Neuzusage), sind die Beiträge des Arbeitgebers zusätzlich zum Höchstbetrag nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG bis zu weiteren 1.800,00 EUR steuerfrei (§ 3 Nr. 63 Satz 3 EStG). Für eine Neuzusage sind demnach im Jahr 2017 Beiträge bis zu 4.848,00 EUR steuerfrei.

Rechtslage ab 2018

Beiträge und Zuwendungen des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an kapitalgedeckte Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen sind nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG seit 2018 steuerfrei, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 8 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (BBG-West) nicht übersteigen. Die steuerfreien Höchstbeträge nach § 3 Nr. 63 Sätze 1 und 3 EStG a. F. (bis 2017) wurden zusammengefasst und auf insgesamt 8 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung angehoben. Seit dem 1.1.2018 erfolgt keine Differenzierung mehr zwischen Alt- und Neuzusage. Unabhängig von dem Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage gilt das steuerfreie Volumen von 8 % der BBG-West auch für bereits vor dem 1.1.2018 erteilte Versorgungszusagen. Für das Jahr 2018 beträgt der steuerfreie Höchstbetrag damit 6.240,00 EUR (78.000,00 EUR × 8 %).

Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 EStG ist, dass die Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer lebenslangen Rente oder eines Auszahlungsplans mit anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AltZertG) vorgesehen ist. Die Steuerfreiheit setzt außerdem ein bestehendes erstes Dienstverhältnis voraus. Diese Voraussetzung kann auch erfüllt sein, wenn es sich um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis oder eine Aushilfstätigkeit handelt, bei der die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung nach § 40a EStG (Minijob) in Anspruch genommen wird. In diesen Fällen ist, da die ELStAM-Daten nicht abgerufen werden, mittels Erklärung des Arbeitnehmers zu dokumentieren, dass es sich um ein erstes Dienstverhältnis handelt. Die Erklärung der Minijob-Zentrale beinhaltet seit dem Jahr 2018 eine entsprechende Mitteilung über das erste Dienstverhältnis. Die Steuerfreiheit ist bei Arbeitnehmern nicht zulässig, bei denen der Arbeitgeber den Lohnsteuerabzug nach der Steuerklasse VI vorgenommen hat.^[1]

Zu den nach § 3 Nr. 63 EStG begünstigten Beiträgen des Arbeitgebers zählen alle Beiträge, die vom Arbeitgeber als Versicherungsnehmer selbst geschuldet und an die Versorgungseinrichtung geleistet werden.^[2] Steuerfrei sind somit Beiträge des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden (rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge), durch Entgeltumwandlung finanzierte Beiträge und die Eigenbeiträge des Arbeitnehmers i. S. d. § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG.

Rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge sind vorrangig steuerfrei. Soweit die Höchstbeträge nach § 3 Nr. 63 EStG durch diese Beiträge nicht ausgeschöpft worden sind, sind die auf die Entgeltumwandlung entfallenden Beiträge und die Eigenbeiträge des Arbeitnehmers zu berücksichtigen.^[3]

Praxis-Beispiel

Der Arbeitnehmer ist in der VBL Abrechnungsverband Ost pflichtversichert. Die VBL erhebt im Abrechnungsverband Ost im Jahr 2018 neben einer Umlage einen Beitrag zum Aufbau eine...