25.3.1 Allgemeines
Soweit es sich um keine Reisekostenvergütungen aus einer öffentlichen Kasse handelt, kann der Arbeitgeber anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit seinem Arbeitnehmer i. d. R. nur dieselben Beträge steuerfrei erstatten, die der Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend machen könnte (§ 3 Nr. 16 EStG).
Der Arbeitgeber darf steuerfreie Reisekosten (§ 3 Nr. 16 EStG) leisten, wenn sie im Rahmen einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers anfallen (R 9.4 Abs. 1 LStR). Eine Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und an keiner ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig wird. Eine Mindestentfernung der auswärtigen Tätigkeitsstätte von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte ist nicht erforderlich.
Danach ist zu unterscheiden zwischen Arbeitnehmern mit oder ohne erste Tätigkeitsstätte. Für die Frage des steuerfreien Reisekostenersatzes ist daher stets im 1. Schritt zu prüfen, ob der Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte hat und ggf. wo sich diese befindet.
Die Frage nach der regelmäßigen Arbeitsstätte hat insbesondere Auswirkungen
- auf die Gewährung der Fahrtkosten. Zu prüfen ist, ob der Arbeitnehmer Fahrtkosten als steuerfreie Reisekosten erhalten kann oder ob steuerpflichtiger Werbungskostenersatz vorliegt, weil es sich um eine Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte handelt,
- auf die Gewährung der Verpflegungspauschalen, da eine Auswärtstätigkeit alternativ an der Wohnung oder der ersten Tätigkeitsstätte beginnen bzw. enden kann,
- auf die Ermittlung des geldwerten Vorteils aus einer Firmenwagenüberlassung. Liegt eine Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte vor, ist ein Nutzungswert als geldwerter Vorteil zu versteuern. Dagegen ist für Fahrten im Rahmen beruflicher Auswärtstätigkeiten kein geldwerter Vorteil zu erfassen.
25.3.2 Erste Tätigkeitsstätte (R 9.4 Abs. 3 LStR)
In § 9 Abs. 4 EStG wird die erste Tätigkeitsstätte als ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist, definiert. Ein Arbeitnehmer kann je Dienstverhältnis maximal eine erste Tätigkeitsstätte haben. Durch die gesetzliche Festlegung erfährt der Arbeitsstättenbegriff ab 2014 inhaltlich eine völlige Neubestimmung. Von der ersten Tätigkeitsstätte am Beschäftigungsort des Arbeitnehmers ist immer dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer
Der reisekostenrechtliche Begriff der ersten Tätigkeitsstätte ist damit im Wesentlichen durch 2 Voraussetzungen gekennzeichnet: Das Vorhandensein einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung und der dauerhaften Zuordnung zu diesem Tätigkeitsort. Unmaßgeblich ist, wo der Arbeitnehmer seinen dauerhaften Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit hat bzw. welcher betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers die zentrale Bedeutung gegenüber anderen Tätigkeitsorten zukommt.
25.3.2.1 Ortsfeste betriebliche Einrichtung
Nach der im EStG vorgenommenen Definition der ersten Tätigkeitsstätte kommen hierfür nur ortsfeste betriebliche Einrichtungen infrage. Insoweit wird dem vom BFH zum bisherigen Arbeitsstättenbegriff aufgestellten Grundsatz, dass nur ortsfeste Einrichtungen eine ausreichend sichere Abgrenzung gegenüber der beruflichen Auswärtstätigkeit gewährleisten können, gefolgt. Ein Hochseeschiff bzw. Marineboot kann danach keine ortsfeste betriebliche Einrichtung sein. Dasselbe gilt für andere Fahrzeuge, wie der Lkw eines Speditionsfahrers, der Reise- oder Linienbus, Züge, Straßenbahn u. a. Schienenfahrzeuge, aber auch Flugzeuge.
Keine ortsfeste betriebliche Einrichtungen und damit erste Tätigkeitsstätten sind öffentliche Haltestellen oder Schiffsanlegeplätze oder andere Tätigkeitsgebiete ohne weitere ortsfeste Arbeitgebereinrichtungen. An den Begriff ortsfeste betriebliche Einrichtung sind keine besonderen baurechtlichen Anforderungen geknüpft. Die arbeitgebereigenen Einrichtungen müssen nicht die bewertungsrechtlichen Kriterien eines Gebäudes erfüllen. Auch in Containerbauweise erstellte Räumlichkeiten können als erste Tätigkeitsstätte des Arbeitnehmers dienen, sofern es sich um dauerhafte betriebliche Einrichtungen handelt.
Nicht erforderlich für die Annahme einer Tätigkeitsstätte ist, dass es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers handelt. Ab dem Jahr 2014 kann ein Arbeitnehmer auch in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung eines nach § 15 AktG mit dem Arbeitgeber verbundenen Unternehmens oder bei einem Dritten (z. B. Kunden) eine erste Tätigkeitsstätte haben, wenn der Arbeitnehmer diesem Einsatzort dauerhaft zugeordnet ist oder aber dort dauerhaft qualitativ tätig wird. Langfristige Tätigkeiten an betriebsfremden ortsfesten Einrichtungen, etwa bei einem Kunden des lohnsteuerlichen Arbeitgebers, können damit zu einer ersten Tätigkeitsstätte führen. Das Entsprechende gilt für Entsendu...