BFH Urteil vom 14.12.1994 - X R 128/92 | Haufe Personal Office Gold | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Nach dem Ausscheiden eines Kommanditisten eingetretene Wertlosigkeit eines bestehengebliebenen Gesellschafterdarlehens als rückwirkendes Ereignis - Ermittlung des Aufgabegewinns bei Ausscheiden eines Kommanditisten und Übergang von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen)

Leitsatz (amtlich)

Scheidet ein Kommanditist aus der KG aus und bleibt sein bisheriges Gesellschafterdarlehen bestehen, so ist, wenn diese Forderung später wertlos wird, sein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit gemindert (Anschluß an BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112).

Orientierungssatz

Gehen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs einer Personengesellschaft oder dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus dieser Gesellschaft Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen des Gesellschafters über, ist der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter "wie ein Veräußerungserlös" zu berücksichtigen, dem bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Buchwert dieser Wirtschaftsgüter gegenüberzustellen ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Dies hat zur Folge, daß die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG auch für einen entsprechenden Entnahmegewinn gewährt wird.

Normenkette

EStG 1983 § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 S. 1; EStG 1977 § 34 Abs. 1; AO 1977 § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; EStG 1983 § 34 Abs. 2 Nr. 1, § 16 Abs. 1 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis zum 31. Dezember 1982 als Kommanditist an der H & Co. KG (KG) beteiligt, die ein Restaurant und eine Bier- und Weinwirtschaft betrieb. Vor seinem Ausscheiden war er an der KG mit einer Einlage von 9 000 DM beteiligt. In der Bilanz der KG zum 31. Dezember 1982 war eine Darlehensschuld gegenüber dem Kläger in Höhe von 172 557,30 DM ausgewiesen. Die Forderung des Klägers wurde im Jahre 1983 uneinbringlich. Im Frühjahr 1984 veranlaßte das Ordnungsamt der Stadt A die Schließung des Betriebs. Für die Refinanzierung eines Teilbetrages des Darlehens von 100 000 DM wandte der Kläger im Jahr 1983 Kreditkosten in Höhe von 5 000 DM auf.

Der Kläger beantragte bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1983, die verlorene Darlehensforderung und die Kreditkosten zum Abzug als Sonderbetriebsausgaben zuzulassen. Der im Jahre 1983 eingetretene Verlust des Darlehens sei zumindest in Höhe der Refinanzierungsverpflichtung eine nachträgliche Betriebsausgabe. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Der Forderungsverlust habe nur im Zeitpunkt des Ausscheidens, mithin im Jahre 1982, berücksichtigt werden können. Die ursprünglich zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Darlehensforderung sei spätestens mit dem Ausscheiden des Klägers aus der Gesellschaft Privatvermögen geworden.

Das Finanzgericht (FG) hat der hiergegen erhobenen Klage stattgegeben. Der Verlust der Forderung und die Kreditkosten seien als nachträglicher Verlust aus gewerblicher Tätigkeit (§ 24 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zu berücksichtigen. Die Darlehensforderung habe ursprünglich zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers gehört. Diesen Charakter habe sie durch den Austritt des Klägers aus der KG nicht verloren. Für Verbindlichkeiten verbleibe es bei der allgemeinen Regel, daß diese bis zu ihrer Tilgung betriebliche Schulden seien. Die betriebliche Darlehensforderung sei nicht "zwangsprivatisiert" worden. Der Veranlassungszusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit bestehe fort, solange es dem Mitunternehmer nicht gelinge, sein bisheriges unternehmerisches Engagement zu lösen. Kriterium für den Übergang in den privaten Bereich sei auch bei positiven Wirtschaftsgütern deren mögliche Liquidierbarkeit. Sei der Gesellschafter an der Entnahme oder Verwertung gehindert, bleibe der betriebliche Zusammenhang gewahrt. Im Streitfall habe einer Einziehung des Gesellschafterdarlehens die Illiquidität der Gesellschaft entgegengestanden. Trotz ausführlicher Erörterung des Sach- und Rechtsstandes in der mündlichen Verhandlung habe sich das FA auch nicht gegen das Vorbringen des Klägers gewandt, vor dem Streitjahr 1983 habe die Uneinbringlichkeit der Forderung noch nicht gedroht.

Die geleisteten Zinsen auf das Hypothekendarlehen der Versicherung seien als Betriebsausgaben abziehbar, weil dieses Darlehen der Finanzierung des Gesellschafterdarlehens gedient habe.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 und 3 i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG. Es trägt vor:

Der Mitunternehmeranteil setze sich zusammen aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen und dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zuzüglich Vermögen aus etwaigen Sonderbilanzen. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei nur so lange anwendbar, wie das Gesellschaftsverhältnis bestehe. Nach Beendigung der Gesellschafterstellung entfalle die Rechtsgrundlage für die Annahme von Sonderbetriebsvermögen. Aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG könne keine Gleichstellung von Einzelunternehmer und Mitunternehmer hergeleitet werden. Nach dem Ausscheiden des Gesellschafters stehe dieser der Personengesellschaft als Privatperson gegenüber.

Der Kläger habe die Darlehensforderung nicht veräußert, die Refinanzierungsschuld sei auch nicht von einem Dritten übernommen worden. Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG seien nicht veräußerte Wirtschaftsgüter mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Dementsprechend hätte das FG prüfen müssen, mit welchem Wert das Sonderbetriebsvermögen bereits berücksichtigt worden sei. Das FG habe keine Schlußfolgerungen daraus gezogen, daß die Gesellschaft am 31. Dezember 1982 zu einer Rückzahlung des Darlehens nicht in der Lage gewesen sei. Es habe einen Aufgabegewinn/-verlust in Höhe von 0 DM unterstellt. Es hätte jedoch der Frage nachgehen müssen, welchen Wert die Forderung zu diesem Stichtag unter Berücksichtigung der sog. Wertaufhellungstheorie gehabt habe.

Eine Berücksichtigung des Forderungsausfalls in 1983 sei --insbesondere im Hinblick auf die Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Juli 1993 GrS 1/92 (BFHE 172, 80, BStBl II 1993, 894), und GrS 2/92 (BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897)-- unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zulässig.

Die im Jahre 1983 gezahlten Kreditkosten seien --anders als im Bescheid angenommen-- im Jahre 1983 als nachträgliche Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen, als das FG in Höhe des Fortfalls der Darlehensforderung nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt hat.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt im Umfang des eingeschränkten Revisions- und Klageabweisungsantrags des FA zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

1. Der Ausfall der Darlehensforderung führt nicht zu einem nachträglichen Verlust aus Gewerbebetrieb, der im Streitjahr 1983 zu berücksichtigen wäre. Vielmehr berührt das Wertloswerden der Darlehensforderung den Aufgabegewinn des Jahres 1982. Der vom FG für 1983 festgestellte Ausfall der Forderung ist ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977).

2. Während des Bestehens der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) folgt aus § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, daß es zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern in der Regel keine Darlehensforderungen und -verbindlichkeiten, sondern nur Einlagen und Entnahmen gibt (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 4. Juli 1974 IV R 166/70, BFHE 113, 30, BStBl II 1974, 677). Ein Darlehen des Gesellschafters an die Personengesellschaft ist einkommensteuerrechtlich als (weiterer) Beitrag zur Förderung des Gesellschaftszwecks zu beurteilen. Es "verwandelt sich" in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft in Eigenkapital (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BFHE 170, 511, 516, BStBl II 1993, 594 m.w.N. der Rechtsprechung).

Diese "Verwandlung" wird rückgängig gemacht, wenn der Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheidet. Vorliegend kann dahingestellt bleiben, ob die Darlehensforderung, was das FG verneint hat, zu diesem Zeitpunkt zwangsläufig in das Privatvermögen übergeht (vgl. zur sog. "Zwangsprivatisierung" BFH-Beschluß vom 26. März 1991 VIII R 55/86, BFHE 166, 21, 27-29, BStBl II 1992, 479). Jedenfalls ist auf den Zeitpunkt des Ausscheidens der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des Gesellschafters zu ermitteln, der das Ergebnis seiner gewerblichen Betätigung abschließt. Diesen Gewinn erzielt der Mitunternehmer persönlich, und zwar ungeachtet dessen, daß er zu seinen Einkünften aus der Beteiligung an der Personengesellschaft gehört und deshalb verfahrensrechtlich ein Bestandteil der nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 festzustellenden Einkünfte ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1993 IV R 107/92, BFHE 171, 23, 26 f., BStBl II 1993, 666). Bei der Ermittlung des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns oder -verlustes sind sämtliche Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu berücksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind (BFH-Urteile vom 12. Juli 1990 IV R 37/89, BFHE 162, 30, 31, BStBl II 1991, 64; vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802; in BFHE 170, 511, 517, BStBl II 1993, 594).

Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, 256 ff., BStBl II 1981, 164 unter C. IV) zum Wegfall des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten ausgeführt: Ereignet sich dies bei Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs durch die Gesellschaft, ist dieser Gewinn ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn. "Denn er hat seine Ursache in der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs durch die Gesellschaft". Fällt das negative Kapitalkonto schon früher weg (weil ein Ausgleich mit künftigen Gewinnen nicht mehr in Betracht kommt), ist der hieraus resultierende Gewinn ein laufender Gewinn, weil ihm ein ursächlicher Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs der Gesellschaft oder mit der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils des Gesellschafters und Unternehmers (Mitunternehmers) fehlt.

In die Gewinnermittlung für die Gesellschafter (Mitunternehmer) von Personengesellschaften ist nicht nur das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft als solcher, sondern auch das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer einzubeziehen (§ 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, 44, BStBl II 1994, 250 m.w.N.). Dies gilt sowohl für die Ermittlung des laufenden Gewinns als auch für die Ermittlung von Veräußerungsgewinnen i.S. des § 16 EStG. Der BFH hat deshalb entschieden, daß dann, wenn im Zusammenhang mit einer Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft oder dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus dieser Gesellschaft Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens in das Privatvermögen des Gesellschafters übergehen, der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter "wie ein Veräußerungserlös" zu berücksichtigen ist, dem bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Buchwert dieser Wirtschaftsgüter gegenüberzustellen ist (BFH-Urteil vom 28. Juli 1994 IV R 53/91, BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112, unter 2., mit Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 18. Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771; vom 24. August 1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, 332, BStBl II 1990, 132). Dies hat insbesondere zur Folge, daß die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG auch für einen entsprechenden Entnahmegewinn gewährt wird. Demzufolge waren in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns/-verlustes des Klägers auch dessen zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Darlehensforderung gegen die KG mit dem gemeinen Wert zum Stichtag des Ausscheidens einzubeziehen und dem Buchwert dieser Forderung gegenüberzustellen.

3. Im Streitfall ist auf der Grundlage des vom FG festgestellten Sachverhalts davon auszugehen, daß die Darlehensforderung nach dem Ausscheiden des Klägers aus der Gesellschaft wertlos geworden ist. Daher erweist sich die nach § 16 Abs. 1 und 3 EStG erforderliche steuerrechtliche Sonderrechnung zur Ermittlung des Veräußerungs-/Aufgabegewinns im nachhinein als materiell-rechtlich unrichtig. Eine Feststellung, die eine solche unzutreffende Besteuerungsgrundlage enthält, ist insoweit auf der Rechtsgrundlage des § 181 Abs. 1 Satz 1 und § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern.

a) Nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897 liegt ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Veräußerungsvorgangs vor (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977), wenn die gestundete Kaufpreisforderung für die Veräußerung eines Gewerbebetriebs in einem späteren Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise uneinbringlich wird. Steuerliche Rückwirkung entfaltet dieser Vorgang auch, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid, in dem der Vorgang zu berücksichtigen ist, noch nicht ergangen ist. In diesem Falle ist das rückwirkende Ereignis beim erstmaligen Erlaß des Steuer- oder Feststellungsbescheids zu berücksichtigen.

b) Von diesen Grundsätzen ist auch auszugehen, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Gesellschaftsanteil an einen Dritten veräußert und die gestundete Kaufpreisforderung später uneinbringlich wird. Nichts anderes kann dann gelten, wenn der Gesellschafter gegen Zahlung eines Abfindungsguthabens aus der Gesellschaft ausscheidet. Auch dann handelt es sich aus steuerlicher Sicht um die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils. Eine Veräußerung liegt aber auch dann vor, wenn der Gesellschafter keine Gegenleistung erhält, er aber auch sein (negatives) Kapitalkonto nicht ausgleichen muß. Mit dieser Begründung hat der IV.Senat des BFH mit Urteil in BFHE 175, 353, BStBl II 1995, 112 entschieden: Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto ohne Ausgleichsverpflichtung aus einer KG aus und sind ihm die auf seinem Darlehenskonto ausgewiesenen Beträge zu zahlen, so gehört diese Forderung zu seinem Veräußerungserlös. Fällt die Forderung später wegen Vermögenslosigkeit der KG aus, wird der Veräußerungsgewinn rückwirkend gemindert.

c) Der Sachverhalt, über den der IV.Senat zu entscheiden hatte, ist dem hier zu beurteilenden im wesentlichen vergleichbar. Auch im vorliegenden Falle kann die Feststellung des FG nur dahin verstanden werden, daß der Kläger seine Darlehensforderung behielt, die folglich zu einem --nicht näher festgestellten-- Fälligkeitszeitpunkt zu begleichen war. Nach Auffassung des IV.Senats kann eine solche Vereinbarung "nicht anders gewertet werden als die Vereinbarung eines Kaufpreises, mit dem gleichzeitig die Darlehensforderung abgegolten wird". Dies habe zur Folge, daß auch die Darlehensforderung als Teil des Veräußerungspreises i.S. des § 16 Abs. 2 EStG zu erfassen sei. Es sei deshalb gerechtfertigt, diese Forderung bei der Besteuerung des Veräußerungsgewinns ebenso zu behandeln wie eine bei der Anteilsveräußerung begründete Kaufpreis- oder sonstige Forderung.

Der erkennende Senat stimmt dieser Auffassung zu. Die Behandlung der Darlehensforderung nach Art einer Kaufpreisforderung ist deswegen gerechtfertigt, weil auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in die Vergleichsrechnung des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG einzubeziehen ist. Die Darlehensforderung ist mit ihrem gemeinen Wert "wie ein Veräußerungserlös" zu erfassen, weil dies der Wert ist, den der Gesellschafter bei seinem Ausscheiden "mitnimmt". Damit wird dem Zweck des § 16 Abs. 3 EStG Rechnung getragen, der eine Gleichbehandlung der Aufgabe mit der Veräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 EStG erreichen will (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, 342, BStBl II 1986, 896, zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils). Spätere Minderungen dieses Wertes einschließlich des vollständigen Ausfalles müssen wie Ausfälle bei Kaufpreisansprüchen oder Auseinandersetzungsguthaben behandelt werden.

4. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, waren das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Klage nach Maßgabe des eingeschränkten Revisionsantrags des FA abzuweisen. Der Senat braucht wegen des eingeschränkten Revisionsantrags nicht darüber zu befinden, ob das FG die Kreditkosten für das Refinanzierungsdarlehen im Streitjahr zu Recht als Betriebsausgaben behandelt hat. Insoweit war die Steuer auf 6 728 DM herabzusetzen. Auch über die Frage, ob die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der KG für 1982 nach § 174 Abs. 3 AO 1977 zu ändern ist, braucht in diesem Verfahren nicht entschieden zu werden.