BFH Urteil vom 25.03.1986 - IX R 4/83 | Haufe Personal Office Gold | Personal

Leitsatz (amtlich)

1. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 GG, daß Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1979 abziehbar sind.

2. Die Begrenzung der Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen auf einen Betrag von 3 600 DM in § 33a Abs.1 Satz 1 EStG 1979 ist für das Jahr 1980 verfassungsgemäß.

Orientierungssatz

Umfangreiche Ausführungen und Rechtsprechung zum Gleichheitssatz im Steuerrecht.

Normenkette

EStG 1979 § 10 Abs. 1 Nr. 1, § 33a Abs. 1 S. 1; GG Art. 3 Abs. 1

Verfahrensgang

FG München (Urteil vom 24.11.1982; Aktenzeichen IX 235/82 E)

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 21.11.1986; Aktenzeichen 1 BvR 840/86)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erbrachte im Streitjahr 1980 Unterhaltsleistungen in Höhe von rund 10 000 DM an seine geschiedene erste Ehefrau, die nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S. von § 1 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 21.Juni 1979 --EStG-- (BGBl I 1979, 721, BStBl I 1979, 379) ist. Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid für 1980 machte der Kläger mit Zustimmung der Unterhaltsempfängerin den Abzug eines Betrages von 9 000 DM als Sonderausgaben i.S. von § 10 Abs.1 Nr.1 EStG geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab, da die Empfängerin der Unterhaltsleistungen nicht --wie in § 10 Abs.1 Nr.1 EStG gefordert-- unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei.

Mit seiner Klage trug der Kläger vor, § 10 Abs.1 Nr.1 EStG sei wegen Verstoßes gegen Art.3 des Grundgesetzes (GG) verfassungswidrig, soweit die Abziehbarkeit der Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben beim Geber die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Empfängers voraussetze.

Während des Klageverfahrens ließ das FA im geänderten Einkommensteuerbescheid für 1980 die Unterhaltsleistungen des Klägers an seine geschiedene Ehefrau in Höhe von 3 600 DM als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs.1 EStG zum Abzug zu. Durch den Antrag des Klägers wurde der Änderungsbescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Der Rechtssatz des Urteils ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 459 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht der Kläger geltend, § 10 Abs.1 Nr.1 EStG sei insoweit wegen Verstoßes gegen Art.3 Abs.1 GG verfassungswidrig, als Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten nur dann als Sonderausgaben abziehbar seien, wenn der Empfänger der Unterhaltsleistungen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sei. Die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht des Unterhaltsempfängers stelle kein taugliches Differenzierungsmerkmal für die Abziehbarkeit der Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben dar. Das Art.3 Abs.1 GG zu entnehmende Gebot der Steuergerechtigkeit erfordere, den Steuerpflichtigen allein nach seiner finanziellen und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu besteuern, und diese sei beim Kläger durch die Unterhaltsleistungen gemindert.

Soweit die Unterhaltsleistungen bisher in Höhe von 3 600 DM als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a Abs.1 EStG behandelt worden seien, sei im Hinblick auf den Beschluß des 1.Senats des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 22.Februar 1984 1 BvL 10/80 (BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357) zu berücksichtigen, daß der Höchstbetrag von 3 600 DM gemäß § 33a Abs.1 Satz 1 EStG für das Streitjahr 1980 eine "realitätsfremde Grenze" darstelle und daher verfassungswidrig sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

1. das Verfahren auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, daß § 10 Abs.1 Nr.1 EStG und § 33a Abs.1 EStG im Streitjahr 1980 verfassungswidrig sind,

2. die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, daß die Unterhaltsleistungen des Klägers nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs.1 Nr.1 EStG, sondern nur als außergewöhnliche Belastung i.S. von § 33a Abs.1 EStG abziehbar sind.

1. Nach § 10 Abs.1 Nr.1 EStG sind Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten als Sonderausgaben abziehbar, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (sog. Realsplitting). Hiernach scheitert im Streitfall der Abzug der Unterhaltsleistungen des Klägers bereits daran, daß die geschiedene Ehefrau des Klägers als Empfängerin der Unterhaltsleistungen im Streitjahr nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war.

Eine entsprechende Anwendung des § 10 Abs.1 Nr.1 EStG auch auf Unterhaltsleistungen an den geschiedenen nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten ist nicht möglich; denn Wortlaut und Wortsinn des § 10 Abs.1 Nr.1 EStG lassen nur die Auslegung zu, daß nur Unterhaltsleistungen an den unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Empfänger beim Geber einkommensteuermindernd begünstigt werden sollen. Diese Auslegung wird auch durch die Entstehungsgeschichte des Gesetzes bestätigt. Dem Bericht des Finanzausschusses vom 19.Oktober 1978 (BTDrucks 8/2201 S.5, 6), der federführend an den Beratungen des Gesetzes mitgewirkt hat (Lepsius, Zeitschrift für Rechtspolitik 1982, 257, 258, Ziff.III), läßt sich entnehmen, daß eine Ausdehnung des Realsplittings auf alle Unterhaltsaufwendungen i.S. von § 33a Abs.1 EStG --zu denen auch Unterhaltsleistungen an den geschiedenen nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten zählen-- im Gesetzgebungsverfahren zwar geprüft, wegen der zusätzlichen erheblichen Steuerausfälle und der Gefahr mißbräuchlicher Ausnutzung durch Scheinunterhaltszahlungen aber nicht zum Gesetz gemacht worden ist.

Der Senat geht mit dem FG davon aus, daß die Unterhaltsleistungen des Klägers danach nur in Höhe von 3 600 DM als außergewöhnliche Belastung i.S. von § 33a Abs.1 EStG abziehbar sind.

2. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach Art.100 Abs.1 Satz 1 GG kommt nicht in Betracht.

a) Die Voraussetzungen für eine Einholung einer Entscheidung des BVerfG nach Art.100 Abs.1 Satz 1 GG sind im Streitfall nicht gegeben. Der Senat hält in Übereinstimmung mit dem FG die Regelung in § 10 Abs.1 Nr.1 EStG, nach der ein Abzug von Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten als Sonderausgaben nur möglich ist, wenn der Empfänger unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, nicht für verfassungswidrig. Insbesondere verstößt die hieraus resultierende unterschiedliche Behandlung von Unterhaltsleistungen an nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Empfänger einerseits und an unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Empfänger andererseits nicht gegen den Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 GG.

Der Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 GG verbietet allgemein eine gesetzliche Differenzierung ohne sachlichen Grund. Er verbürgt für das Steuerrecht den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, wodurch gewährleistet wird, daß die Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt werden. Dieser Grundsatz gebietet dem Gesetzgeber, zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen an geschiedene Ehegatten nicht außer acht zu lassen, da sie zu den im privaten Bereich anfallenden unvermeidbaren Sonderbelastungen gehören, welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit beeinträchtigen (Beschluß des BVerfG vom 4.Oktober 1984 1 BvR 798/79, BVerfGE 67, 290, 297).

Auch wenn man unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze davon ausgeht, daß die Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beim Geber nicht von der unbeschränkten oder nicht unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Empfängers abhängig ist, so hat der Gesetzgeber dennoch seine Gestaltungsfreiheit nicht dadurch überschritten, daß er beide Tatbestände nicht gleich behandelt hat. Denn der Gesetzgeber besitzt eine weitreichende Gestaltungsfreiheit, wie er eine namentlich im privaten Bereich liegende Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit beurteilen und ihr Rechnung tragen will (Beschluß des BVerfG vom 11.Oktober 1977 1 BvR 343/73, 83/74, 183 und 428/75, BVerfGE 47, 1, 30). Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also kein einleuchtender Grund, der sich aus dem Wesen und Zweck der jeweiligen Vorschrift herleiten läßt, für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung besteht (vgl. Beschluß des BVerfG vom 6.Dezember 1983 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325, 354).

Dies ist im vorliegenden Fall nicht gegeben. Denn es bestehen vernünftige, aus der Natur der Sache sich ergebende Gründe, die es rechtfertigen, den Abzug von Unterhaltsleistungen an einen nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen geschiedenen Ehegatten als Sonderausgaben zu versagen.

Die Vorschrift des § 10 Abs.1 Nr.1 EStG steht insoweit in engem sachlichem Zusammenhang mit der Vorschrift des § 22 Nr.1 a EStG, als der Geber Unterhaltsleistungen als Sonderausgaben abziehen kann und der Empfänger sie als sonstige Einkünfte zu versteuern hat. Braucht dagegen der Empfänger die Unterhaltsleistungen im Inland nicht zu versteuern, weil er nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, so ist es sachgerecht, dem Geber den Abzug zu versagen (Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10 Anm.23 f.; anderer Auffassung Tipke, Steuerrecht, 10.Aufl., S.293).

Die Beschränkung des Sonderausgabenabzugsbetrags in § 10 Abs.1 Nr.1 EStG auf Unterhaltsleistungen an unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatten ist auch, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, im Hinblick auf die Regelung des Ehegattensplittings in § 32a Abs.5 EStG sachlich gerechtfertigt. Denn dieses wird ebenfalls nur gewährt, wenn die Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.Juni 1979 VI R 85/76, BFHE 128, 236, BStBl II 1979, 660, Ziffer II, 1c). Ein Vergleich mit der Regelung des Tarifsplittings ist deshalb angezeigt, weil auch durch die Vorschriften der § 10 Abs.1 Nr.1, § 22 Nr.1 a EStG ein Splittingeffekt erreicht wird. Diese Vorschriften gestatten es geschiedenen Ehegatten, bei Unterhaltsleistungen ein zwischen ihnen bestehendes Progressionsgefälle auszunutzen und damit --insgesamt gesehen-- eine niedrigere Steuerbelastung zu erreichen. Der besondere Sinn und Zweck des sog. Realsplittings ist es aber, den im Tarifsplitting liegenden Steuervorteil (in begrenzter Höhe) auch bei geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten im Verhältnis zwischen Unterhaltszahler und Unterhaltsempfänger zu gewähren (vgl. Plenarprotokoll 8/103, 103.Sitzung des Deutschen Bundestags, S.8122; Uelner in Steuerberaterkongreßreport 1979, 99, 115).

In der Erwägung des Gesetzgebers, das sog. Realsplitting wegen der damit verbundenen Steuerausfälle und der Mißbrauchsgefahr nicht auf alle Unterhaltsfälle und damit auch nicht auf Unterhaltsleistungen an nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Empfänger auszudehnen (siehe BTDrucks 8/2201 S.5, 6), liegt im Streitfall keine Verletzung des Gleichheitssatzes nach Art.3 Abs.1 GG. Denn der Gesetzgeber kann auch finanzpolitische, volkswirtschaftliche, sozialpolitische und steuertechnische Erwägungen zum Anlaß nehmen, bestimmte Sachverhalte unterschiedlich zu behandeln (Beschluß des BVerfG vom 13.März 1979 2 BvR 72/76, BVerfGE 50, 386, 392, BStBl II 1979, 322, 324). Insbesondere sind, wenn --wie im Streitfall-- ein Gesetz ausschließlich auf die Verfassungsmäßigkeit im Sinne des Art.3 Abs.1 GG zu prüfen ist, auch finanzielle Erwägungen sachgerecht. Sie entkräften damit den Vorwurf der Willkür (Beschluß des BVerfG vom 12.Mai 1953 1 BvR 205, 241, 242, 254, 262-267/52, BVerfGE 3, 1, 11). Es ist des weiteren verfassungsrechtlich ebenfalls nicht sachfremd, wenn der Gesetzgeber Vorschriften erläßt, die Steuerumgehungen verhindern sollen (Urteil des BVerfG vom 24.Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, 344).

Auch wenn die geschiedene Ehefrau des Klägers --nach dessen Vortrag-- wegen der empfangenen Unterhaltsleistungen --sofern sie unbeschränkt einkommensteuerpflichtig wäre-- keine Einkommensteuer zu entrichten brauchte, ist ein Abzug der Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs.1 Nr.1 EStG zu versagen, ohne gegen Art.3 Abs.1 GG zu verstoßen.

Steuergesetze umfassen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Daher müssen sie, um praktikabel zu sein, die Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und können insoweit in gewissem Umfang die Besonderheiten von Einzelfällen vernachlässigen (BVerfGE 13, 331, 341; BFH-Urteil vom 26.November 1985 IX R 1/81, BFHE 145, 383, BStBl II 1986, 353). Nur in besonderen Fällen auftretende Ungleichheiten sind nicht hinzunehmen (Beschluß des BVerfG vom 18.Mai 1971 1 BvL 7, 8/69, BVerfGE 31, 119, 131). Diese Rechtsgrundsätze rechtfertigen es, den Abzug von Unterhaltsleistungen i.S. von § 10 Abs.1 Nr.1 EStG auszuschließen, wenn der Empfänger nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist, ohne daß für eine bestimmte Gruppe nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Unterhaltsempfänger eine Ausnahmeregelung vorgesehen ist.

b) Der Senat hält auch die Begrenzung des Abzugs von Unterhaltsleistungen an die geschiedene Ehefrau nach § 33a Abs.1 Satz 1 EStG auf 3 600 DM im Streitjahr noch für verfassungsgemäß. Diese Höchstgrenze führt nicht zu einem Verstoß gegen das aus Art.3 Abs.1 GG folgende Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

Nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG folgt aus dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, daß für die steuerliche Berücksichtigung zwangsläufiger Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten (BVerfGE 67, 290, 297) keine realitätsfremden Grenzen gezogen werden dürfen. Als Maßstab für die betragsmäßige Eingrenzung derartiger Unterhaltsleistungen kommen die Regelsätze der Sozialhilfe, aber auch der für das jeweilige Streitjahr maßgebende Grundfreibetrag des EStG in Betracht (Beschlüsse des BVerfG vom 22.Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, 224, BStBl II 1984, 357, 360, und vom 18.September 1985 1 BvR 893/85, Deutsche Steuerzeitung, Eildienst, 1985, 326). Im Streitjahr betrug der Grundfreibetrag des EStG 3 690 DM und der sozialhilferechtliche Regelsatz für die Hilfe zum Lebensunterhalt eines Haushaltsvorstands im Bundesdurchschnitt 3 708 DM im Jahr (Schulte/Trenk-Hinterberger, Sozialhilfe, 1982, S.144). Der Sozialhilferegelsatz und der Grundfreibetrag des EStG weichen damit nur geringfügig von dem Höchstbetrag in § 33a Abs.1 Satz 1 EStG im Streitjahr ab. Derartige geringfügige Abweichungen führen nach Auffassung des Senats nicht zu einem Verstoß gegen das dem Art.3 Abs.1 GG zu entnehmende Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Auch das BVerfG fordert in seinen oben angeführten Entscheidungen nicht, daß der Höchstbetrag in § 33a Abs.1 Satz 1 EStG mit dem Sozialhilferegelsatz bzw. mit dem Grundfreibetrag identisch sein muß.