bAV: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds in ... / 3.11 Nachholung der Steuerbefreiung bei ruhendem Dienstverhältnis

Seit 2018 kann die Steuerbefreiung für Kalenderjahre nachgeholt werden, in denen das Dienstverhältnis des Arbeitnehmers zum Arbeitgeber ruhte. Eine Nachzahlung kommt insbesondere für Zeiten einer Entsendung ins Ausland, während der Elternzeit oder eines Sabbaticals in Betracht. Voraussetzung ist, dass

• vom Arbeitgeber für ein ganzes Kalenderjahr (1.1. bis 31.12.) kein steuerpflichtiger Arbeitslohn im Inland bezogen wurde und
• der Arbeitgeber in diesen Zeiten keine Beiträge nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG geleistet hat.

Im Zeitraum des Ruhens und im Zeitpunkt der Nachzahlung muss ein erstes Dienstverhältnis vorliegen. Der Nachweis des ersten Dienstverhältnisses^[1] ist vom Arbeitgeber zu führen. Dies kann z. B. über die abgerufenen ELStAM-Daten, eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug oder auch durch eine schriftliche Bestätigung des Arbeitnehmers^[2] erfolgen.

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Steuerfreies Volumen

Das steuerfreie Volumen beträgt 8 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (West), vervielfältigt mit der Anzahl der Kalenderjahre, in denen das Dienstverhältnis ruhte, max. jedoch 10 Kalenderjahre.^[3] Maßgebend ist die Beitragsbemessungsgrenze des Kalenderjahres, in dem die Nachzahlung der Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung des Arbeitnehmers erfolgt.^[4] Berücksichtigt werden auch Kalenderjahre vor 2018, sofern die Nachzahlung ab dem 1.1.2018 erfolgt. Überschreiten die nachgezahlten Beiträge das höchstmögliche Volumen aufgrund der Nachholungsregelung, bleibt auch der übersteigende Betrag steuerfrei, soweit der Höchstbetrag^[5] des aktuellen Jahres (2024: 7.248 EUR) noch nicht durch laufende Beitragszahlungen aufgezehrt ist.

Praxis-Beispiel

Nachzahlung von Beiträgen für eine Direktversicherung

Arbeitnehmer A steht seit 15 Jahren in einem Dienstverhältnis. Sein Arbeitgeber entrichtet für ihn seit 2010 Beiträge zu einer Direktversicherung i. H. v. 400 EUR monatlich.

1. A hat sich in der Zeit vom 1.1.2021 bis 31.12.2023 ohne Anspruch auf Arbeitslohn beurlauben lassen. Ab 1.1.2024 arbeitet er wieder. Sein Arbeitgeber zahlt ab 2024 wieder monatlich 400 EUR in die Direktversicherung ein. Im Kalenderjahr 2024 werden außerdem Beiträge für 36 Monate nachgezahlt, insgesamt also 14.400 EUR.
2. Die Beurlaubung dauerte vom 1.2.2021 bis 31.12.2023. Im Kalenderjahr 2024 werden außerdem Beiträge für 35 Monate nachgezahlt, insgesamt 14.000 EUR.

Ergebnis Fall 1: Aufgrund der Nachholungsregelung bleiben 2024 neben den laufenden Beiträgen von 4.800 EUR auch die Beiträge für 2021 bis 2023 i. H. v. 14.400 EUR (3 x 4.800 EUR) steuerfrei, da das steuerfreie Volumen für die nachgezahlten Beiträge insgesamt 21.744 EUR beträgt (3 Kalenderjahre x 8 % x 90.600 EUR).

Ergebnis Fall 2: Das steuerfreie Volumen aufgrund der Nachholungsregelung beträgt nur 14.496 EUR (2 Kalenderjahre x 8 % x 90.600 EUR), da nur ganze Kalenderjahre in die Ermittlung des steuerfreien Volumens einfließen. Darüber hinaus gilt wie im Fall 1 die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG von 7.248 EUR. Da die laufenden Beiträge in 2024 nur 4.800 EUR betragen, verbleibt insoweit noch ein steuerfreies Volumen von 2.448 EUR (7.248 EUR – 4.800 EUR). Das gesamte für die Nachzahlung verbleibende steuerfreie Volumen umfasst 16.944 EUR (14.496 EUR + 2.448 EUR). Da die Nachzahlung nur 14.000 EUR beträgt, bleibt sie insgesamt steuerfrei.

Pauschalierung für Nachzahlungen

Nachzahlungen zu Direktversicherungen und kapitalgedeckten Pensionskassen können – soweit die persönlichen Voraussetzungen erfüllt sind – bis zur Höhe von 1.752 EUR ggf. auch nach § 40b EStG a. F. pauschal versteuert werden. Tatsächlich pauschalierte Beiträge mindern das steuerfreie Volumen von 7.248 EUR.

Zeitlicher Zusammenhang

Die Inanspruchnahme der Nachholungsregelung setzt einen ursächlichen Zusammenhang mit dem Ruhen des Dienstverhältnisses voraus. Dieser Zusammenhang ist indiziert, wenn die Beiträge und Zuwendungen für die bAV spätestens bis zum Ende des Kalenderjahres, das auf das Ende der Ruhensphase folgt, nachgezahlt werden. Die Nachholung kann in einem Betrag oder in mehreren Teilbeträgen erfolgen. Bei Teilbeträgen gilt die Beitragsbemessungsgrenze des Jahres der ersten Teilzahlung. In dem Kalenderjahr, in dem die Ruhensphase endet (Erstjahr) sowie im darauffolgenden Kalenderjahr (Zweitjahr), können die Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG und § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG nebeneinander in Anspruch genommen werden.

Praxis-Beispiel

Nachholung in Teilbeträgen

Arbeitnehmer A befindet sich in der Zeit vom 1.3.2021 bis 31.10.2024 auf einem Auslandseinsatz. Der Arbeitslohn während dieses Zeitraums ist nach den Vorschriften des DBA steuerfrei. Der Arbeitnehmer war bis Februar 2021 in einem Pensionsfonds mit einem monatlichen Beitrag von 200 EUR versichert. Vom 1.3.2021 bis 31.10.2024 ruhte die Versicherung in dem Pensionsfonds. Ab 1.11.2024 wird die Versicherung in dem Pensionsfonds fortgeführt. Für den Zeitraum des Auslandseinsatzes werden die Beiträge nachgezahlt. Insgesamt leistet der Arbeitgeber ...