FinMin Bayern, Erlaß v. 31.7.2001, 31 - S 2144c - 21/6 - 34 754
Zur Frage, ob die nach dem Ergänzungs-/Änderungs-Tarifvertrag vom 10.1.2001 (Zusatztarifvertrag zum Tarifvertrag vom 16.6.2000) zu erbringenden Zuwendungen der Arbeitgeber (Trägerunternehmen) an die Unterstützungskasse der Bayerischen Steine- und Erden-Industrie e.V. (Unterstützungskasse) als Betriebsausgaben nach § 4d EStG abzugsfähig sind, hat das Bayerische Staatsministerium der Finanzen wie folgt Stellung genommen:
1. Sachverhalt
Den von der Unterstützungskasse (ohne Rechtsanspruch) in Aussicht gestellten Versorgungsleistungen liegen beitragsbezogene Leistungspläne zu Grunde. Die Leistungen der Versicherung (Zusatzversorgungskasse der Steine- und Erden-Industrie und des Betonsteinhandwerks VVaG), die diese Versorgungszusagen kongruent rückdeckt, sind auf der Basis laufender Einmalbeiträge (Rentenbausteine) kalkuliert; für jeden Arbeitnehmer wird ein (einziger) Versicherungsvertrag abgeschlossen. Die Rentenbausteine werden monatlich nach dem Versorgungsaufwand des Trägerunternehmens unter Heranziehung von im Zusatztarifvertrag festgelegten Versorgungsfaktoren ermittelt. Der Versorgungsaufwand ergibt sich mit 2,1 % aus der tarifvertraglichen Vergütung (Tariflohn oder Tarifgehalt, Ausbildungsvergütung) – festgeschrieben auf die Verhältnisse des Jahres 2001 -entsprechend der tatsächlich geleisteten Arbeitszeit (also einschließlich Überstundenentgelte sowie sonstiger tarifvertraglicher Zuschläge und Zulagen). Die bei den Rückdeckungsversicherungen anfallenden Überschüsse werden von der Unterstützungskasse, soweit sie nicht als Aufwandsersatz benötigt werden, ausschließlich zur Erhöhung der Anwartschaften und laufenden Renten verwendet. Eine (einseitige) Einstellung der Zuwendungen durch das Trägerunternehmen ist nicht möglich. Bei Kündigung der Tarifvereinbarung (erstmals zum 31.5.2005 kündbar) bleibt es für die bestehenden Anwartschaften bei der tarifvertraglichen Regelung; gemäß Ihrem gemeinsamen Schreiben vom 17.7.2001 ist der Satz in Ziffer II 5 des Tarifvertrags vom 16.6.2000 „Sie hat keine Nachwirkung.” gestrichen worden.
2. Steuerliche Beurteilung
Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben Fragen zur Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an eine rückgedeckte Unterstützungskasse im Falle beitragsbezogener Leistungspläne mit folgendem Ergebnis erörtert:
Sind rückgedeckte Versorgungsleistungen von der Höhe der Zuwendungen des Trägerunternehmens abhängig (beitragsbezogener Leistungsplan), werden die Voraussetzungen für einen Betriebsausgabenabzug nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. Buchstabe c EStG grundsätzlich nicht erfüllt, da nicht sichergestellt ist, dass die Versorgungsleistungen verteilt über die gesamte Zeit bis zum Eintritt des Versorgungsfalles ausfinanziert werden (siehe ESt-Kartei Oberfinanzdirektionen München und Nürnberg § 4d Karte 3.1). Ausnahmsweise kommt für Zuwendungen in Form so genannter laufender Einmalbeiträge der Betriebsausgabenabzug in Betracht, wenn die laufenden Einmalbeiträge den jeweils erdienten Versorgungsbausteinen (Rentenbausteinen, Kapitalbausteinen) entsprechen und bis zum Eintritt des Versorgungsfalles die Verpflichtung zur Zahlung feststehender Beiträge besteht; eine Einstellung oder einseitige Herabsetzung der Zuwendungen durch den Arbeitgeber muss entweder ausgeschlossen sein oder zu einer inhaltsgleichen Direktzusage des Arbeitgebers führen, die nur nach den von den Arbeitsgerichten aufgestellten Grundsätzen geändert werden darf (entsprechend BMF-Schreiben vom 16.7.1998, IV B 2 – S 2144c – 30/98). Tarifvertragliche Zuschläge und Zulagen, auf die der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch hat, werden steuerlich unschädlich berücksichtigt. Für Beiträge infolge variabler Bestandteile des Arbeitslohns, die nicht auf Gesetz oder Tarifvertrag beruhen, liegt keine bundeseinheitliche Verwaltungsauffassung vor, Gewinngutschriften, die zur Erhöhung der Versicherungsleistungen (und damit der Versorgungsleistungen) verwendet werden, mindern die Zuwendungen nicht (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28.11.1996, BStBl 1996 I S. 1435, Abschnitt D Nr. 2).
Eine Übertragung vorstehender Grundsätze auf die Zuwendungen an die Unterstützungskasse der Bayerischen Steine- und Erden-Industrie e.V. führt zu folgenden Ergebnissen:
Während der Laufzeit der Tarifverträge ist eine Einstellung oder einseitige Herabsetzung der Zuwendungen durch den Arbeitgeber nicht möglich. Auch für den Fall, dass die Tarifvereinbarungen hinsichtlich der Altersvorsorge vor Eintritt des (jeweiligen) Versorgungsfalles gekündigt werden, laufen die bestehenden Anwartschaften weiter; es kommt nicht zu einer vorzeitigen, schädlichen Ausfinanzierung der Versorgungsleistungen. Damit steht die Möglichkeit der Kündigung der Tarifverträge der Anwendung des § 4d EStG nicht entgegen.
Auch im Übrigen liegen die Voraussetzungen für die steuerliche Abzugsfähigkeit der Zuwendungen als Betriebsausgaben vor (laufende Einmalbeiträge entsprechend den Rentenbaustei...