Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer

Zusammenfassung

Begriff

Das deutsche Steuerrecht unterscheidet zwischen unbeschränkt steuerpflichtigen Personen und beschränkt steuerpflichtigen Personen. Die – meist ausländischen – Arbeitnehmer werden in Deutschland nur "beschränkt steuerpflichtig", wenn sie nur vorübergehend in Deutschland tätig sind und keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben.

Im Normalfall werden beschränkt Steuerpflichtige nicht zur Einkommensteuer veranlagt, denn mit dem Abzug der Steuer - z. B. vom Lohn oder von den Kapitaleinkünften - gilt die Steuer als abgegolten. Auf Antrag kann eine Behandlung als unbeschränkt Steuerpflichtiger und damit eine Veranlagung zur Einkommensteuer erfolgen, wenn mindestens 90 % der Gesamteinkünfte in der Bundesrepublik Deutschland erworben werden oder die im Ausland zu besteuernden Einkünfte den steuerlichen Grundfreibetrag nicht übersteigen; dieser Betrag wird bei bestimmten Ländern um 25 %, 50 % oder 75 % gekürzt. Daneben gibt es noch die zeitlich beschränkte erweitert beschränkte Steuerpflicht für deutsche Auswanderer in ein Niedrigsteuerland.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Lohnsteuer: Die beschränkte Steuerpflicht von Arbeitnehmern richtet sich nach den §§ 1, 1a, sowie 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Die Besteuerung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bei beschränkt einkommensteuerpflichtigen Künstlern richtet sich nach dem BMF-Schreiben v. 31.7.2002, IV C 5-S 2369-5/02, BStBl 2002 I S. 707 und dem BMF-Schreiben v. 28.3.2013, IV C 5-S 2332/09/10002, BStBl 2013 I S. 443. Die Ländergruppeneinteilung ab 1.1.2024 ergibt sich aus dem BMF-Schreiben v. 18.12.2023, IV D 5 - S 2285/19/10001 :004, BStBl 2023 I S. 2236. Regelungen zum Lohnsteuerabzug bei beschränkt Steuerpflichtigen enthält das BMF-Schreiben v. 7.11.2019, IV C 5 - S 2363/19/10007 :001, BStBl 2019 I S. 1087. Die Ermittlung des steuerfreien und steuerpflichtigen Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen sowie nach dem Auslandstätigkeitserlass im Lohnsteuerabzugsverfahren erfolgt nach Maßgabe des BMF-Schreibens v. 8.10.2024, IV C 5 - S 2367/23/10001 :001, BStBl 2024 I S. 1308.

Lohnsteuer

1 Beschränkte Steuerpflicht

Die persönliche Steuerpflicht beschreibt den von der Einkommensteuer betroffenen Personenkreis, wogegen die sachliche Steuerpflicht die Bemessungsgrundlage (das zu versteuernde Einkommen) definiert. Bei der persönlichen Steuerpflicht ist zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht zu differenzieren.

Beschränkt einkommensteuerpflichtig können nur natürliche Personen sein. Beschränkt einkommensteuerpflichtig mit ihren inländischen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit sind Arbeitnehmer, zumeist ausländische, die

• in Deutschland keinen Wohnsitz und
• keinen gewöhnlichen Aufenthalt haben.^[1]

Den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland begründen Arbeitnehmer i. d. R. dann, wenn sie sich für mehr als 6 Monate in Deutschland aufhalten. In diesem Fall ist von Beginn an von einer unbeschränkten Steuerpflicht auszugehen.^[2]

Von inländischen Einkünften ist auszugehen, wenn die nichtselbstständige Arbeit vom Arbeitnehmer im Inland

• ausgeübt oder
• verwertet wird oder
• verwertet worden ist.^[3]

[1] § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

[2] § 9 AO.

[3] § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG.

2 Ausübung der Tätigkeit im Inland

Die nichtselbstständige Tätigkeit wird im Inland ausgeübt, wenn der Arbeitnehmer im Geltungsbereich des Einkommensteuergesetzes persönlich tätig wird.^[1] Bei Ausübung der Tätigkeit im Inland kommt es nicht darauf an, ob ein inländischer oder ein ausländischer Arbeitgeber den Arbeitslohn zahlt.

Von einer Ausübung der Tätigkeit im Inland ist dabei auch dann auszugehen,

• soweit die Tätigkeit im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers oder in einem oder mehreren anderen Staaten ausgeübt wird und
• ein mit dem Ansässigkeitsstaat abgeschlossenes DBA oder eine zwischenstaatliche Vereinbarung für diese im Ansässigkeitsstaat oder in einem oder mehreren anderen Staaten ausgeübte Tätigkeit Deutschland ein Besteuerungsrecht zuweist.^[2]

[1] R 39.4 Abs. 2 Satz 1 LStR.

[2] § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a Satz 2 EStG.

3 Verwertung im Inland

Eine Verwertung nichtselbstständiger Arbeit im Inland liegt vor, wenn der Arbeitnehmer das Arbeitsergebnis einer außerhalb des Geltungsbereichs des Einkommensteuergesetzes ausgeübten Tätigkeit seinem Arbeitgeber im Inland zuführt oder nutzbar macht.^[1]

Voraussetzung für eine Verwertung der Arbeitsleistung im Inland ist, dass der Ort der Ausübung der Tätigkeit vom Ort der Verwertung der nichtselbstständigen Arbeit verschieden ist. Hierbei ist es aus steuerlicher Sicht bedeutungslos, ob der Arbeitnehmer für einen inländischen Arbeitgeber tätig ist und der Arbeitslohn vom Inland aus gezahlt wird.

[1] R 39.4 Abs. 2 Satz 2 LStR.

3.1 Prüfung des Verwertungstatbestands

Zunächst muss festgestellt werden,

• welche Tätigkeiten im Einzelnen vom Arbeitnehmer ausgeübt werden und
• welche Bedeutung diese Tätigkeiten für das inländische Unternehmen haben.

Nur bei genauer Kenntnis der Tätigkeit des Arbeitnehmers lässt sich beurteilen, ob (und inwieweit) der Arbeitnehmer das Ergebnis seiner ausländischen Tätigkeit seinem inländischen Arbeitgeber im In...