Leitsatz (amtlich)
1. Begehrt der Kläger die Feststellung eines höheren Verlustes, als ihn das FA in seiner einen Feststellungsbescheid betreffenden Einspruchsentscheidung zugrunde gelegt hat, ist die Anfechtungsklage gegeben. Beantragt in einem solchen Fall der Steuerpflichtige vorläufigen Rechtsschutz, ist dieser durch Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids - nicht durch einstweilige Anordnung - zu gewähren (Änderung der Rechtsprechung).
2. In der Urteils- oder Beschlußformel ist in einem solchen Fall auszusprechen, daß die Vollziehung des angefochtenen Bescheides mit der Maßgabe ausgesetzt wird, daß vorläufig bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die Klage statt von einem Verlust von X DM von einem Verlust von Y DM auszugehen ist, der sich auf die Beteiligten wie folgt verteilt: (Angabe der jeweiligen Daten).
Normenkette
FGO §§ 69, 114
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) sind Mitglieder einer Bauherrengemeinschaft (nach dem sog. Kölner Modell, Vertrag vom 4. Februar 1975). Zweck der Gesellschaft war die Errichtung eines Gebäudes mit zwölf Eigentumswohnungen. Jeder der Antragsteller erwarb Miteigentumsanteile an einem Grundstück und schloß mit einem Treuhänder - dem Verfahrensbevollmächtigten - einen Treuhandvertrag (vom 4. Februar 1975) ab. In dem Treuhandvertrag beauftragten die Antragsteller den Treuhänder, alle zur Durchführung des Baues notwendigen Maßnahmen in ihrem Namen und für ihre Rechnung gegen Entgelt durchzuführen. Außerdem schloß jeder Antragsteller - vertreten durch den Treuhänder - mit der Wohnungsbau G GmbH, von der sie auch das Grundstück erworben hatten, einen Baubetreuungsvertrag. Der Baubetreuer übernahm in dem Vertrag entgeltlich die wirtschaftliche, finanzielle, organisatorische und technische Vorbereitung, Durchführung, Abrechnung und Abwicklung des Bauprojekts. Der Baubetreuer sollte auch die Zwischen- und Endfinanzierung vermitteln. Die Stadt G erteilte der Bauherrengemeinschaft die Baugenehmigung (15. Mai 1975); die Bauarbeiten begannen am 12. Mai 1975; die Wohnungen waren am 15. Oktober 1975 bezugsfertig. Die Antragsteller haben die Wohnungen, die jeweils zu ihrem Privatvermögen gehören, seither vermietet.
In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1975 wiesen die Antragsteller einen Überschuß der Werbungskosten über die Einnahmen - im folgenden als Verlust bezeichnet - von insgesamt 296 945 DM für das Jahr 1975 aus, von dem ein Teil (60 749 DM) auf das Jahr 1974 entfiel. Der Verlust beruhte auf vorweggenommenen Werbungskosten. Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) stellte nach einer Betriebsprüfung den Verlust für die Zeit vom 1. Januar bis 30. September 1975 in dem endgültigen Feststellungsbescheid vom 6. April 1978 auf 178 362 DM fest und verteilte ihn auf die Antragsteller nach Maßgabe der von ihnen in diesen Zeiträumen jeweils gezahlten Beträge. Die Einkünfte der Antragsteller für die Zeit vom 1. Oktober bis 31. Dezember 1975 stellte er nicht einheitlich und gesondert fest, sondern teilte sie nachrichtlich den Wohnsitz-FÄ mit, weil die Bauherrengemeinschaft ab 1. Oktober 1975 beendet sei.
Die Antragsteller begehrten vom Finanzgericht (FG) den Erlaß einer einstweiligen Anordnung, mit der dem FA aufgegeben werden sollte, für 1975 einen vorläufigen Feststellungsbescheid mit einem höheren Verlust als vom FA bisher festgestellt zu erlassen, hilfsweise Aussetzung der Vollziehung.
Das FG hat auf den Hilfsantrag die Vollziehung des Feststellungsbescheids 1975 ausgesetzt, "soweit ein niedrigerer Verlust als 255 918 DM einheitlich festgestellt ist". Der Erlaß einer einstweiligen Anordnung scheiterte daran, daß das FG der Auffassung war, gegen den Feststellungsbescheid im Hauptverfahren sei nicht die Verpflichtungsklage, sondern die Anfechtungsklage zu erheben; mit den Beteiligten ging das FG davon aus, daß die Antragsteller Bauherren je einer Eigentumswohnung seien.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die Beschwerde des FA vom 31. August 1978, die das FG zugelassen hat und die beim FG am 5. September 1978 eingegangen ist.
Das FA rügt die Verletzung von § 69 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und begehrt sinngemäß, den Beschluß des FG aufzuheben und den Antrag abzuweisen.
Die Antragsteller beantragen, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen, auch deshalb, weil das FA mit Bescheid vom 6. September 1978 die Vollziehung des Feststellungsbescheides 1975 ausgesetzt habe.
Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.
Entscheidungsgründe
1. Die Beschwerde des FA ist statthaft. Die Beschwer des FA ist durch dessen jederzeit widerrufliche Verfügung vom 6. September 1978 nicht weggefallen. Einer Entscheidung steht auch nicht entgegen, daß möglicherweise nach altem Recht eine einheitliche Feststellung überhaupt nicht zulässig war (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 8. Februar 1977 VIII R 50/74, BFHE 121, 379, BStBl II 1977, 516, und Beschluß des BFH vom 7. Dezember 1977 I B 16/77, BFHE 124, 19, BStBl II 1978, 265).
2. Das FG hat zu Recht eine Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheides beschlossen.
Eine Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) ist geboten, wenn das FA es ablehnt oder unterläßt, einen Feststellungsbescheid zu erlassen. Insoweit wird vom Steuerpflichtigen das Tätigwerden des FA und damit der Ausspruch des FG erstrebt, daß das FA einen Bescheid zu erlassen habe.
Zutreffend hat das FG dargelegt, daß die Antragsteller im Hauptverfahren gegen die Feststellungsbescheide des FA mit der Anfechtungsklage und nicht mit der Verpflichtungsklage angehen müssen, weil sie eine Abänderung der Feststellungsbescheide - Feststellung eines höheren Verlustes als im Bescheid enthalten - begehren.
a) Die Auffassung des FA entspricht zwar den BFH-Entscheidungen vom 5. November 1971 IV R 242/70 (BFHE 103, 546, BStBl II 1972, 218), vom 28. November 1973 IV B 33/73 (BFHE 110, 506, BStBl II 1974, 220), vom 10. August 1978 IV B 41/77 (BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584) und vom 25. Oktober 1978 I B 81/77 (nicht veröffentlicht). Sie ist mit dem Klagesystem der Finanzgerichtsordnung nicht unvereinbar, wie Schall meint (Ist die Aussetzung der Vollziehung einheitlicher Verlustfeststellungsbescheide durch vorläufige Anerkennung eines höheren Verlusts wirklich unzulässig? - Der Betriebs-Berater 1978 S. 1715 - BB 1978, 1715 -) und zuvor Klenk (Ist die Klage gegen einen Verlustfeststellungsbescheid eine Anfechtungs- oder Verpflichtungsklage? - BB 1978, 1666). Der erkennende Senat hält aber abweichend von den BFH-Entscheidungen IV R 242/70, IV B 33/73, IV B 41/77 und I B 81/77 und mit Zustimmung des IV. und I. Senats die Anfechtungsklage und nicht die Verpflichtungsklage für die systemgerechte Klageart, wenn der Kläger die Feststellung eines Verlustes statt eines festgestellten Gewinnes oder die Feststellung eines höheren als des festgestellten Verlustes begehrt.
b) Aufgabe des FA ist es, ausgehend von den Erklärungen des Steuerpflichtigen jeweils den Besteuerungstatbestand und die daraus sich ergebende Steuer festzustellen. Das kann einstufig durch Feststellung der Steuerschuld im Steuerbescheid geschehen oder, wenn es das Gesetz vorsieht, in zwei aufeinanderfolgenden Stufen durch gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen im Feststellungsbescheid und anschließend durch Feststellung der Steuerschuld im Steuerbescheid.
Der Steuerbescheid wird gekennzeichnet durch den Ausspruch des Bestehens oder des Nichtbestehens einer bestimmten Steuerschuld. Der Feststellungsbescheid spricht das Bestehen oder Nichtbestehen einer bestimmten Besteuerungsgrundlage aus. Beiden Bescheiden ist gemeinsam, daß sie - vergleichbar dem Urteilsausspruch - auf eine bestimmte Aussage gerichtet sind und nur diese in Bestandskraft erwächst sowie, daß diese Aussagen durch Anfechtungsklagen anzugreifen sind.
Erklärt der Steuerpflichtige zur Festsetzung der Einkommensteuer in einem Fall, für den keine gesonderte Feststellung vorgesehen ist, die einzelnen Einkünfte und sind in der Erklärung positive und negative Einkünfte enthalten, so ist die Feststellung der Steuerschuld mit der Anfechtungsklage anzugreifen, gleichgültig, ob das FA der Erklärung des Steuerpflichtigen in bezug auf die negativen Einkünfte voll, teilweise oder gar nicht gefolgt ist.
Hat sich kraft Gesetzes die Festsetzung der Steuerschuld in zwei Stufen zu vollziehen, ist für den Feststellungsbescheid nichts Abweichendes vorgeschrieben.
Gleichgültig, ob der Streit darum geht, daß statt eines positiven Betrages ein geringerer positiver Betrag oder gar ein negativer Betrag als Besteuerungsgrundlage anzusetzen ist oder ob sich der Streit schließlich überhaupt nur im Bereich negativer Beträge abspielt (Erklärung des Steuerpflichtigen minus 100, Ansatz des FA minus 80), immer wird ein Bescheid des FA mit dem Ziel angefochten, ihn betraglich zu ändern. Für das Begehren der betraglichen Änderung eines Steuer- oder eines Feststellungsbescheides ist aber ausschließlich die Anfechtung das gebotene Klageverfahren.
Angesichts des gleichwertigen Regelungsinhalts von Feststellungsbescheiden über positive wie über negative Beträge sind unterschiedliche Klagevoraussetzungen (§ 45 FGO) nicht gerechtfertigt.
c) Dem stehen auch nicht die BFH-Entscheidungen vom 12. März 1970 IV 7/65 (BFHE 99, 172, BStBl II 1970, 625), vom 9. März 1973 VI R 396/70 (BFHE 109, 44, BStBl II 1973, 487) und vom 21. Februar 1975 III B 10/74 (BFHE 115, 406, BStBl II 1975, 673) entgegen. Denn in all diesen Fällen ging es nicht um die Anfechtung eines für fehlerhaft gehaltenen Verwaltungsaktes, sondern darum, daß das FA es gerade unterlassen hatte, einen Verwaltungsakt zu erlassen.
Im Falle des Urteils IV 7/65 hatte es das FA abgelehnt, eine einheitliche Gewinnfeststellung vorzunehmen. Das FA mußte also verpflichtet werden, überhaupt einen Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen.
Im Fall des Urteils VI R 396/70 hatte das FA die von den Ehegatten gewählte Zusammenveranlagung abgelehnt und Einzelveranlagungen durchgeführt. In diesem Fall war die auf die Zusammenveranlagung gerichtete Klage eine Verpflichtungsklage. Der BFH hat auch ausdrücklich ausgesprochen, daß das FG die Zusammenveranlagung nicht selbst durchführen dürfte, sondern daß es die Verpflichtung des FA auszusprechen habe, die Steuerfestsetzung im Wege der Zusammenveranlagung durchzuführen.
Im Falle des Beschlusses III B 10/74 hatte das FA das Begehren eines aus einer KG ausgeschiedenen Gesellschafters, ihm die Einheitswertbescheide des Betriebsvermögens der Gesellschaft für frühere Jahre bekanntzugeben, abgelehnt. Auch hier ging der Rechtsstreit darum, den Erlaß eines Verwaltungsaktes zu erreichen, und das Begehren des Klägers war nicht auf die Änderung eines Verwaltungsaktes gerichtet.
d) Begehrt ein Steuerpflichtiger, die Steuer auf plus 100 anzusetzen, während das FA nur plus 80 festgesetzt hat, und ist - wegen Auswirkungen in späteren Veranlagungszeiträumen - ausnahmsweise auch insoweit eine Beschwer des Steuerpflichtigen zu bejahen, ist bisher die Rechtsprechung stets davon ausgegangen, daß der Steuerpflichtige seinen Rechtsschutz durch die Anfechtungsklage durchzusetzen hat.
e) Wollte man in einem Feststellungsbescheid, der einen geringeren Verlust feststellt, als ihn der Steuerpflichtige begehrt, den Erlaß eines Verwaltungsaktes verbunden mit einem weiteren Verwaltungsakt, durch den der Ausspruch eines höheren Verlustes abgelehnt wird, erblicken, hätte dies eine Zweiteilung des Verfahrens zur Folge. Der Feststellungsbescheid wäre dann, soweit er einen Verlust ausspricht, mit der Anfechtungsklage und, soweit er die Feststellung des höheren Verlustes ablehnt, mit der Verpflichtungsklage anzufechten. Das hätte z. B. zur Folge, daß gegen den Feststellungsbescheid, soweit er einen Verlust feststellt, die Sprungklage statthaft wäre (§ 45 FGO; BFH-Urteil vom 27. Januar 1977 IV R 173/75, BFHE 122, 5, BStBl II 1977, 510), gegen den Bescheid, mit dem der Ausspruch eines höheren Verlustes abgelehnt wird, hingegen nicht.
f) Aus der Erkenntnis, daß gegen den Verlustfeststellungsbescheid mit der Anfechtungsklage anzugehen ist, folgt allerdings nicht, auf welche Weise vorläufiger Rechtsschutz gegen einen solchen Feststellungsbescheid über einen negativen Betrag zu gewähren ist. Die Überlegungen, ob der vorläufige Rechtsschutz durch Erlaß einer einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO) oder durch die Aussetzung der Vollziehung (§ 69 FGO) zu gewähren ist und inwieweit jeweils von der wortgemäßen Anwendung dieser Vorschrift abzuweichen ist, sind hinreichend bekannt (vgl. dazu BFH-Beschluß IV B 41/77).
Der Erlaß einer einstweiligen Anordnung (§ 114 FGO) kommt nur in Betracht, wenn der Rechtsschutz nicht bereits durch Aussetzung der Vollziehung - gegebenenfalls als Ausfluß analoger Anwendung der Vorschrift des § 69 FGO - zu gewähren ist.
Aussetzung der Vollziehung bedeutet, "daß der materielle Regelungsinhalt des Verwaltungsaktes vorläufig nicht mehr verwirklicht werden kann" (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Band VI, FGO § 69 Anm. 30). Die Vorschrift des § 69 FGO ist insoweit lückenhaft, als sie keine Regelung für Fälle enthält, in denen die bloße Aussetzung der Vollziehung keinen wirksamen Rechtsschutz bietet, weil die Aussetzung der Vollziehung nur dazu führt, daß von dem angegriffenen Verwaltungsakt kein Gebrauch oder jedenfalls nicht in vollem Umfange Gebrauch gemacht werden darf (BFH-Urteile vom 28. November 1974 V B 44/74, BFHE 114, 171, BStBl II 1975, 240; vom 5. November 1971 IV R 242/70, BFHE 103, 546, BStBl II 1972, 218; vgl. ferner Grimm, Zur Problematik der sog. Folgeaussetzung, Deutsches Steuerrecht 1969 S. 657 - DStR 1969, 657 -; Woerner, Anm. zum BFH-Beschluß vom 5. März 1970 IV B 14/69, BB 1970, 787; Seeger, Zum vorläufigen Rechtsschutz gegen - negative - Verlustfeststellungsbescheide, DStR 1978, 221; Rönitz, Der vorläufige Rechtsschutz in der Finanzgerichtsbarkeit - Aussetzung der Vollziehung und einstweilige Anordnung -, Steuerberaterkongreß/Report 1978 S. 61 [67]).
Der Umstand, daß die Festsetzung der Einkommensteuer einstufig oder in zwei aufeinanderfolgenden Stufen vorzunehmen ist, rechtfertigt nicht unterschiedliche Gestaltungen des vorläufigen Rechtsschutzes. Der weitere Umstand, daß in den Feststellungsbescheiden die Besteuerungsgrundlagen mit positiven oder negativen Beträgen auszudrücken sind, gebietet es, die bestehenden Vorschriften über den vorläufigen Rechtsschutz so auszulegen, daß etwa unvermeidliche Unterschiede so gering wie möglich gehalten werden.
Es mag zweifelhaft sein, ob unter diesen Umständen die Auffassung von der Wirkung des Rechtsinstruments der "Aussetzung der Vollziehung" es mit sich bringt, daß im Bereich negativer Beträge die Aussetzung der Vollziehung in einem ziffernmäßig bezeichneten Umfange die Berücksichtigung eines negativen Betrages zur Folge hat, wie z. B. Schall (BB 1978, 1715) für zwingend, aber von Groll (Zum vorläufigen Rechtsschutz im Bereich von Feststellungsbescheiden, Steuer und Wirtschaft 1979 Sp. 172 f.) für undenkbar hält.
Nach dem Sinnzusammenhang und dem Zweck der Vorschrift des § 69 FGO hätte vom Regelungsinhalt her jedenfalls auch der Fall erfaßt werden müssen, daß einem Steuerpflichtigen, der einen höheren als den vom FA zugebilligten Verlust geltend macht, vorläufiger Rechtsschutz gewährt wird (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 4. Aufl. 1979, S. 354 f., 384 f., 390). Der Regelungsinhalt des einen Gewinn feststellenden Bescheides ist der gleiche wie der Regelungsinhalt des einen Verlust feststellenden Bescheides (vgl. die Beispiele bei Schall, a. a. O., und Klenk, a. a. O.); deshalb müssen diese Bescheide nach Auffassung des Senats auch hinsichtlich des vorläufigen Rechtsschutzes gleichbehandelt werden. Es ist nicht tragbar, daß, je nachdem, ob ein Gewinn oder Verlust festgestellt worden ist, der vorläufige Rechtsschutz nach den unterschiedlichen Voraussetzungen des § 69 FGO oder des § 114 FGO und außerdem mit der weiteren Folge gewährt wird, daß nur im Falle der einstweiligen Anordnung die Beschwerde (§ 128 FGO) ohne besondere Zulassung (vgl. Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFH-EntlastG -) möglich ist.
Der Senat gibt deshalb den Gründen, die für eine entsprechende Anwendung der Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung sprechen, den Vorzug vor denen, mit denen die Anwendung der Vorschriften über die einstweilige Anordnung zu rechtfertigen wäre. Nach dem systematischen Aufbau der Finanzgerichtsordnung entspricht die Gewährung des vorläufigen Rechtsschutzes durch entsprechende Anwendung der Vorschriften über die Aussetzung der Vollziehung zudem - auch wenn dies keine zwingende Folge ist - dem für Anfechtungsklagen vorgesehenen vorläufigen Rechtsschutz. Der vorläufige Rechtsschutz durch Erlaß einer einstweiligen Anordnung erforderte dagegen Rückgriffe auf die zur Aussetzung der Vollziehung entwickelten Gedanken. Die gedankliche Spaltung des Feststellungsbescheids in einen Bescheid über den in ihm enthaltenen Verlustbetrag und einen Bescheid, der die Anerkennung eines höheren Verlustes ablehnt, wird vermieden.
3. Die Beschwerde des FA ist nicht begründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das FG auf Antrag des Abgabepflichtigen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel i. S. dieser Vorschrift liegen dann vor, wenn bei der Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 13 - dort unter II., 3. -, und vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BFHE 89, 92, BStBl III 1967, 533, StRK, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 34 - dort unter III. 3. a -).
Zweifelhaft ist hier zuungunsten der Antragsteller zwar bereits die Frage, ob einheitlich erhobene Gebühren überhaupt teils als Anschaffungskosten oder Herstellungskosten und teils als vorweggenommene Werbungskosten behandelt werden können oder ob sie nicht einheitlich nur Anschaffungskosten oder Herstellungskosten sind. Die Frage hat indes auf sich zu beruhen, da insoweit das FA selbst zugunsten der Antragsteller eine Aufteilung für möglich hält.
Der Senat stimmt mit dem FG darin überein, daß es bereits in rechtlicher Hinsicht ernstlich zweifelhaft ist, ob anstatt des vom FG berücksichtigten Verlustes nur der vom FA im Feststellungsbescheid zugebilligte Verlust zu den sofort abziehbaren Werbungskosten gehört. Die rechtliche Einordnung von Finanzierungskosten, Baubetreuungsgebühren, Gebühren für einen Treuhänder und Maklerprovisionen als sofort abziehbare Werbungskosten oder Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Gebäude bedarf noch der grundsätzlichen Klärung durch den Senat. Bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen überschlägigen Prüfung bleibt im Streitfall unsicher, ob ein niedrigerer als der vom FG berücksichtigte Verlust entstanden ist. Vom FA ist auch nicht vorgetragen worden, daß in tatsächlicher Hinsicht weitergehende Unklarheiten bestünden, als das FG - insoweit zuungunsten der Antragsteller - berücksichtigt hat. Unter diesen Umständen ist für den Senat keine Aussage dazu veranlaßt, ob und gegebenenfalls in welcher Weise die objektive Feststellungslast auf die Auslegung des Begriffs "ernstliche Zweifel" einwirkt und ob etwa eine Aussetzung der Vollziehung in der Form der vorläufigen Feststellung eines höheren Verlustes voraussetzt, daß der Antragsteller glaubhaft macht, wahrscheinlich sei ein Verlust in der begehrten Höhe entstanden.
4. In der Urteils- oder Beschlußformel ist in einem solchen Fall auszusprechen, daß die Vollziehung des angefochtenen Bescheides mit der Maßgabe ausgesetzt wird, daß vorläufig bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die Klage statt von einem Verlust von X DM von einem Verlust von Y DM auszugehen ist, der sich auf die Beteiligten wie folgt verteilt: (Angabe der jeweiligen Daten).
Fundstellen
Haufe-Index 72914 |
BStBl II 1979, 567 |
BFHE 1979, 164 |