Leitsatz (amtlich)
Zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung, die sich im Vermögen einer Gemeinschaft zur gesamten Hand befindet.
Normenkette
EStG §§ 16-17; AO § 215
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Gesellschafterin der ... KG.
Die KG betrieb bis 1953 ein Handelsgewerbe; sie besaß überdies 72,8 v. H. der Aktien der ... AG. Am 10. Juni 1953 veräußerte die KG ihr Betriebsvermögen an die AG, nach der Feststellung des FG "zu Buchwerten". und erhielt dafür Aktien, so daß sich ihre Beteiligung an der AG auf 81,78 v. H. erhöhte. Nach den weiteren Feststellungen des FG wurde die KG seit dieser Zeit vom FA und von den Gesellschaftern als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR) behandelt. Die Beteiligung der GdbR an der AG stieg bis Anfang 1966 auf 85,43 v. H. Die Beteiligung der Klägerin an der GdbR betrug 52,11 v. H.
Die GdbR veräußerte durch Vertrag vom 13. Januar 1966 Aktien im Nominalbetrag von 9 Mio DM an die X. Mit Vertrag vom 12. Mai 1968, der eine vergleichsweise Beilegung von Streitfragen aus dem Veräußerungsvertrag enthielt, gab sie die restlichen Aktien im Nominalbetrag von 2 294 300 DM an X ab.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) erfaßte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1966 einen Veräußerungsgewinn nach §§ 17, 34 EStG in Höhe von 4 591 572 DM.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das FG hat ausgeführt (EFG 1973, 202): Die Klägerin sei über die GdbR wesentlich an der AG beteiligt gewesen (zu 52,11 v. H. von 85,43 v. H. = 44,52 v. H.). Es habe sich um eine unmittelbare Beteiligung gehandelt (§ 11 Nr. 5 StAnpG). Aber auch eine mittelbare Beteiligung werde nach § 17 EStG erfaßt. Es bedürfe außer der wesentlichen Beteiligung am Kapital nicht auch noch eines Stimmrechtanteils von mehr als 25 v. H.
Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, mit der Verletzung der §§ 17, 2, 22, 23 EStG, Art. 3, 14 GG, § 76 FGO gerügt wird. Die Klägerin beruft sich auf die Feststellung des FG, die KG habe ihr Vermögen an die AG "zu Buchwerten" veräußert. Daraus folge zwingend, daß die GdbR das Engagement der KG in anderer Form fortgeführt habe, mit der Folge, daß der Veräußerungsgewinn der GdbR ein gewerblicher Gewinn nach § 16 EStG sei, der nur aufgrund einer einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns besteuert werden dürfe. Selbst wenn es sich aber um einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG handele, müsse eine einheitliche und gesonderte Feststellung dieses Gewinns stattfinden, weil ihn die GdbR erzielt habe.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung und den angefochtenen Steuerbescheid aufzuheben, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der BdF ist gemäß § 122 Abs. 2 FGO dem Verfahren beigetreten. Er hat sich zu der Rechtsfrage geäußert, ob in dem Fall, daß eine wesentliche Beteiligung in einem Gesamthandsvermögen liege, Beteiligter und Veräußerer der Beteiligung i. S. des § 17 EStG die Gemeinschaft zur gesamten Hand oder ihre einzelnen Mitglieder seien. Nach Auffassung des BdF ist Beteiligter und Veräußerer der Beteiligung das einzelne Mitglied der Gemeinschaft zur gesamten Hand. Denn steuerrechtlich seien nach § 11 Nr. 5 StAnpG auch bei Gemeinschaften zur gesamten Hand die Beteiligten so zu behandeln, als ob ihnen die zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter zu Bruchteilen gehörten. § 17 EStG schreibe nichts anderes vor. Diese Auffassung stehe nicht im Widerspruch zum Urteil des BFH vom 4. April 1974 I R 73/72 (BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645). Wenn durch dieses Urteil das Schachtelprivileg (§ 9 KStG) Kapitalgesellschaften versagt werde, die Gesellschafter einer OHG seien, in deren Gesamthandsvermögen sich eine Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft befinde, so sei dies dadurch gerechtfertigt, daß § 9 KStG - im Gegensatz zu § 17 EStG - eine unmittelbare Beteiligung fordere. Auch aus der Rechtsprechung des BFH zu § 19 Abs. 1 Nr. 2 KStG, zuletzt Urteil vom 3. Oktober 1973 I R 24/72 (BFHE 110, 365, BStBl II 1974, 15), könne nicht hergeleitet werden, daß § 11 Nr. 5 StAnpG für die Besteuerung von Gesamthandsgemeinschaften mit Einkünften aus Gewerbebetrieb keine Bedeutung habe.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Das FG hat ungeprüft gelassen, ob die GdbR das Engagement der KG in anderer Form fortgesetzt hat. Nach ständiger Rechtsprechung des RFH und BFH unterbleibt eine Gewinnrealisierung, falls das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht wird, die Kapitalgesellschaft die Buchwerte fortführt und der Einbringende im wesentlichen Herr des Betriebs bleibt. Das Engagement des Einzelunternehmens oder der Personengesellschaft wird in diesem Fall in anderer Form fortgeführt. Gewinne aus der Veräußerung der Anteile werden daher nach den §§ 15, 16 EStG erfaßt (RFH-Urteile vom 9. Mai 1933 VI A 434/30, RFHE 33, 276, RStBl 1933, 999; vom 12. April 1934 VI A 1559/32, RFHE 36, 171, RStBl 1934, 838; BFH-Urteile vom 24. März 1959 I 205/57 U, BFHE 69, 72, BStBl III 1959, 289; vom 28. Juli 1960 IV 27/59 U, BFHE 71, 411, BStBl III 1960, 403; vom 13. Juli 1965 I 167/59 U, BFHE 83, 390, BStBl III 1965, 640; vom 29. März 1972 I R 43/69, BFHE 105, 271, BStBl II 1972, 537).
Diese Voraussetzungen könnten im Streitfall gegeben sein. Die KG war ein gewerbliches Unternehmen. Sie veräußerte ihr werbendes Vermögen nach der Feststellung des FG "zu Buchwerten" an die AG und erhielt hierfür Aktien.
Bei Fortführung des Engagements in anderer Form hätte die GdbR durch die Veräußerung der Aktien Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach §§ 15, 16 EStG erzielt. Das hätte zur Folge, daß für 1966 eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gemäß § 215 Abs. 2 AO stattfinden müßte.
Das FA bestreitet allerdings, daß die KG ihr Vermögen "zu Buchwerten" an die AG veräußert habe und behauptet, bei der damaligen Veräußerung sei ein Veräußerungsgewinn erzielt und besteuert worden. Das FG wird diese Frage prüfen. Sollte nach dem Vorliegen des Ergebnisses dieser Prüfung zwischen den Beteiligten weiter streitig sein, ob die Voraussetzungen für eine Fortführung des Engagements in anderer Form erfüllt sind, müßte das FG das Verfahren aussetzen, bis im vorgreiflichen Feststellungsverfahren entschieden worden ist (BFH-Beschluß vom 27. September 1972 IB 27/72, BFHE 107, 8, BStBl II 1973, 24; BFH-Urteil vom 10. April 1973 VIII R 132/70, BFHE 109, 342, BStBl II 1973, 679). Einem Gewinnfeststellungsverfahren würde nicht entgegenstehen, daß möglicherweise die Steueransprüche gegen die Mitgesellschafter der Klägerin verjährt sind. Eine Gewinnfeststellung wäre allenfalls dann überflüssig, wenn die Steueransprüche gegen alle Gesellschafter einschließlich der Klägerin verjährt wären.
2. Sollte das Engagement nicht in anderer Form fortgeführt worden sein, wären ab 1953 Einkünfte aus Kapitalvermögen angefallen. Die Gewinne aus der Veräußerung der Aktien könnten nur nach § 17 EStG erfaßt werden. In diesem Fall wäre keine einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns erforderlich, weil nicht die GdbR, sondern ihre einzelnen Gesellschafter den Veräußerungsgewinn erzielt hätten. Nach § 11 Nr. 5 StAnpG werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand gehören, den Beteiligten so zugerechnet, als ob die Beteiligten zu Bruchteilen berechtigt wären. Diese Zurechnungsvorschrift gilt für die Besteuerung der Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht uneingeschränkt. Denn sie tritt nach den Eingangsworten des § 11 StAnpG zurück, soweit etwas anderes bestimmt ist. Etwas anderes ist z. B. bestimmt in § 9 KStG (BFH-Urteil I R 73/72). Wenn das Gesetz dort eine "unmittelbare" Beteiligung fordert, kann es nicht genügen, daß der Kapitalgesellschaft die aus der Beteiligung fließenden Rechte nur durch das Mittel der Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft oder an einer Personengesellschaft zustehen, jedenfalls wenn es eine Personenhandelsgesellschaft ist, die das Gesetz mit weitgehender Selbständigkeit ausgestattet hat (§ 719 BGB, §§ 124, 161 Abs. 2 HGB).
In § 17 EStG ist dagegen nichts von § 11 Nr. 5 StAnpG Abweichendes bestimmt. Vielmehr ergreift die Vorschrift ausdrücklich unmittelbare und mittelbare Beteiligungen und bringt damit zum Ausdruck, daß eine Personengesellschaft oder eine andere Gemeinschaft zur gesamten Hand, in deren Vermögen sich eine wesentliche Beteiligung befindet, kein Hindernis ist, für die Besteuerung nach § 17 EStG auf den einzelnen Gesellschafter abzustellen.
Die Rechtsprechung des Senats zu § 19 KStG steht der Anwendung des § 11 Nr. 5 StAnpG auf § 17 EStG schon deshalb nicht entgegen, weil es sich dort nicht um die Besteuerung des Gesellschafters der Personengesellschaft, sondern um die Besteuerung der Kapitalgesellschaft, an der die Personengesellschaft beteiligt ist, handelt (Urteil vom 22. März 1966 I 60/64, BFHE 85, 503, BStBl III 1966, 434).
Die Geltung des § 11 Nr. 5 StAnpG für die Besteuerung nach § 17 EStG bedeutet, daß nicht nur die wesentliche Beteiligung, die sich im Gesamthandsvermögen befindet, sondern auch die Veräußerung und die Größen, die den Veräußerungsgewinn bestimmen (Anschaffungskosten, Veräußerungskosten, Veräußerungspreis), anteilig den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Eine einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns nach § 215 AO scheidet damit aus.
Fundstellen
BStBl II 1976, 557 |
BFHE 1977, 146 |