Entscheidungsstichwort (Thema)
Computer als Arbeitsmittel eines Lehrers
Leitsatz (NV)
1. Wird ein Gegenstand für einen erst in der Zukunft liegenden beruflichen Einsatz angeschafft, so bedarf es zum Nachweis der beruflichen Veranlassung der Darlegung und Glaubhaftmachung einer konkreten Beziehung zwischen der Kaufentscheidung und dem künftigen beruflichen Einsatz.
2. Kauft sich ein Gymnasiallehrer (Biologie und Chemie) einen Heimcomputer, weil er mit seinem Einsatz als Arbeitsgemeinschaftsleiter im Fach Informatik rechnet, so kommt eine Anerkennung als Arbeitsmittel nur in Betracht, wenn bereits bei der Anschaffung des Gerätes ein zeitnaher Einsatz als Arbeitsgemeinschaftsleiter feststand oder sicher zu erwarten war.
3. Zur Rüge unzureichender Sachaufklärung.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 Nr. 6, § 12 Nr. 1; FGO § 118 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Naturwissenschaftler und als Biologie- und Chemielehrer im Angestelltenverhältnis an einem Gymnasium tätig. In seiner Einkommensteuererklärung für 1984 machte er u. a. Werbungskosten in Höhe von 2 095 DM für einen Computer und 118,35 DM für die dazugehörige Software geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) ließ diese Beträge nicht zum Abzug zu.
Mit der Klage verfolgte der Kläger sein Begehren weiter, machte jedoch hinsichtlich des Computers nur noch die zeitanteilige Absetzung für Abnutzung (AfA) geltend. Er trug im wesentlichen vor, die Anschaffung und Nutzung des streitigen Heimcomputers C 64 seien im Zusammenhang mit seiner individuellen beruflichen Situation zu sehen. Da er nur im Angestelltenverhältnis beschäftigt sei, müsse er sich stets auf die Ausbildungstrends an den Gymnasien vorbereiten, insbesondere auf die Einführung der Informatik in der gymnasialen Mittelstufe. Für Gymnasien liege nähmlich ein Überangebot an exzellenten Nachwuchslehrern vor, so daß bereits Lehrer in Bedarfsfächern ,,fachfremd" hätten eingesetzt werden müssen. Für interessierte und geeignete Schüler der Mittelstufe sei eine ,,AG in Informatik" vorgesehen. Diese Arbeitsgemeinschaften würden von Lehrern geleitet, deren Pflichtstundenzahl nicht ausgefüllt sei. Genau dies aber drohe ihm, dem Kläger; denn von seinem Unterrichtsschwerpunkt Biologie werde er in diesem Schuljahr zum Schwerpunkt Chemie verschoben. Damit wäre er aber künftig nicht mehr voll zu beschäftigen.
Informatik-Lehrer fehlten hingegen zur Zeit an den Gymnasien, so daß das Kultusministerium sehr an der Zusatzausbildung geeigneter Nicht-Informatik-Lehrer interessiert sei. Der Heimcomputer C 64 sei bei den Schülern weitverbreitet, da er gut durchkonstruiert, ausreichend leistungsfähig und preiswert sei und es genügend triviale Fachinformationen (Zeitschriften) gebe. Die Abhängigkeit von den Schülercomputern habe ihn, den Kläger, bewogen, sich ebenfalls diesen Computer anzuschaffen. Zwar wisse er nicht, wann der Arbeitgeber seine Spezialkenntnisse abrufe; ausweislich einer Bescheinigung des Schulleiters sei er jedoch als Leiter einer AG Informatik vorgesehen.Zu Übungs- und Demonstrationszwecken erstelle er einfache Fachpropramme für Chemie, Biologie, Astronomie, Technisches Zeichnen, Wahrscheinlichkeitsrechnen, Kybernetik usw. Er wende Programme in Maschinensprache an, erweitere die Gerätefunktionen des Computers, entzerre optische Bewegungsabläufe, analysiere Programmabstürze, zeige dreidimensionale Figuren aus verschiedenen Blickwinkeln und setze Tabellen in graphische Darstellungen um. Auf diese Weise könne ein Lehrer die Funktionsmöglichkeiten eines Computers deutlich machen und die Intentionen der Schüler zum bloßen Spielen mit dem Computer zu einer Interessenerweiterung erweitern.
Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in EFG 1987, 554 veröffentlichten Urteil im wesentlichen aus, der Computer sei ein Arbeitsmittel des Klägers i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Arbeitsmittel seien Güter, die unmittelbar zur Erledigung dienstlicher Aufgaben dienten; unerheblich sei, ob die zu ihrem Erwerb gemachten Aufwendungen nach objektiven Gesichtspunkten üblich, notwendig oder zweckmäßig seien. Soweit die angeschafften Güter allerdings auch im Rahmen der allgemeinen Lebensführung Verwendung fänden, führe deren objektive Eignung, dem Beruf des Steuerpflichtigen zu dienen, allein noch nicht zur Abziehbarkeit der Anschaffungskosten als Werbungskosten. Vielmehr sei dann zu prüfen, ob objektive Merkmale eine zutreffende, leicht nachprüfbare Trennung der durch die private Lebensführung veranlaßten Aufwendungen von den beruflich veranlaßten ermögliche. Sei dies nicht der Fall, könne der Gesamtbetrag nicht als Werbungskosten abgezogen werden.
Im Streitfall habe der Senat - aufgrund der vom Kläger vorgelegten Nachweise - den Eindruck gewonnen, daß der Computer weitaus überwiegend beruflich genutzt werde. Insbesondere habe sich der Gesamteindruck herausgebildet, daß der Kläger aus seiner individuellen beruflichen Situation heraus gezwungen gewesen sei, sich auf dem Gebiet der Informatik aus- und weiterzubilden. Denn unabhängig von der Frage, inwieweit er in seinem Angestelltenverhältnis Kündigungsschutz genieße, bestehe für ihn aufgrund des Überangebots gut ausgebildeter Nachwuchslehrer und des Überschusses etablierter Lehrkräfte die Notwendigkeit, seine Fähigkeiten gemäß den Ausbildungstrends an den Gymnasien auszubauen, um im Schuldienst einsatz- und konkurrenzfähig zu bleiben. Aufgrund der technischen Entwicklung und der Tatsache, daß immer mehr junge Menschen Interesse am Umgang mit Computern zeigten und dort ihre Berufschancen sähen, habe insbesondere an höheren Schulen das Unterrichtsfach Informatik eine große Bedeutung erlangt. Diese Entwicklung habe dazu geführt, daß ein Mangel an ausgebildeten Informatik-Lehrern bestehe, so daß eine Vielzahl von Lehrern, insbesondere solchen in Mathematik oder naturwissenschaftlichen Fächern, fachfremd für Informatik eingesetzt werde.
Vor diesem Hintergrund sei es verständlich, daß sich der Kläger veranlaßt gesehen habe, durch den Besuch eines Fortbildungskurses - nachgewiesen durch Bescheinigung des Abteilungsleiters - und Eigeninitiative - Kauf des streitigen Heimcomputers - seine Fähigkeiten und Kenntnisse auf dem Gebiet der EDV auszubauen, um eine AG im Fach Informatik übernehmen zu können. Tatsächlich habe diese Beschäftigung ausweislich der vorgelegten Bescheinigung des Schulleiters des Klägers vom 10. April 1987 dazu geführt, daß der Kläger in Zukunft als Leiter einer AG Informatik vorgesehen sei.
Die Ausführungen des FA, der Kläger setzte den Computer gegenwärtig tatsächlich im schulischen Bereich nicht ein, seien demgegenüber unerheblich. Vielmehr sei dem FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 6. Mai 1985 5 K 283/84, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1985, 605) zu folgen, wonach ein künftiger Leiter einer AG sich schon frühzeitig intensiv mit einem Computer beschäftigen müsse, um als Lehrer vor seinen Schülern bestehen zu können; denn die Schüler hätten in der Regel ein starkes Interesse auf diesem Gebiet, besäßen oft selbst solche Computer und wüßten mit diesen umzugehen. Nur ein Lehrer, der selbständig mit einem solchen Gerät übe, könne mit Erfolg vor einem solchen Schülerkreis unterrichten. Gerade der vom Kläger angeschaffte Heimcomputer vom Typ C 64 sei aber aufgrund seiner Eigenschaften und seiner weiten Verbreitung bei den Schülern für den Informatik-Unterricht bestens geeignet.
Die vom FA vermutete private Mitbenutzung durch die Kinder des Klägers habe dieser, ohne daß das FA dem habe widersprechen können, dadurch widerlegt, daß er ausgeführt habe, zwei seiner Kinder lebten seit mehreren Jahren nicht mehr in seinem Haushalt. Was die theoretisch denkbare Nutzung durch den noch im Haushalt lebenden Sohn A des Klägers betreffe, so sei dem Senat bewußt, daß Operationen mit Heimcomputern gegenwärtig ein weitverbreitetes Hobby darstellten. Dies schließe jedoch nicht aus, daß die Geräte im Einzelfall ausschließlich oder ganz überwiegend beruflich genutzt würden. Nach dem tatsächlichen Verwendungszweck des Computers überwiege aber im Streitfall die Förderung des Berufs des Klägers bei weitem, zumal dafür eine intensive Beschäftigung und ständige Übung mit dem Gerät notwendig sei. Dabei spiele es keine Rolle, welche Übungen der Kläger für zweckmäßig halte und ob er solche auswähle, die ihm auch als Privatmann Spaß machten. Zumindest in der Vorbereitungszeit, um die es hier gehe, könne deshalb allenfalls von einer unbedeutenden privaten Mitbenutzung des Computers ausgegangen werden . . .
Mit der Revision rügt das FA Verfahrensmängel und eine Verletzung materiellen Rechts.
In formeller Hinsicht macht es zunächst ungenügende Sachaufklärung geltend. Es meint, das FG habe die im Anschaffungszeitpunkt vorliegenden nachvollziehbaren Umstände nicht hinreichend aufgeklärt. So sei der Oberstudiendirektor nicht danach befragt worden, ob der Kläger bereits im Streitjahr mit einer Verwertung der von ihm erworbenen Kenntnisse im schulischen Bereich habe rechnen können. Vielmehr habe der Schulleiter auf eine entsprechende Anfrage des Berichterstatters lediglich geantwortet: ,,Der Computerlehrgang 1983/1984 . . . sollte Lehrer für diesen Lehrbereich gewinnen. Infolge Lehrermangels konnten wir allerdings nur AGs für die Oberstufe einrichten." Hieraus habe das FG nicht auf die berufliche Veranlassung der Kaufentscheidung des Klägers schließen dürfen. Vielmehr hätte es sich aufgedrängt, wegen der bewußt allgemein gehaltenen Formulierung und ebenso mit Blick auf die gleichfalls allgemein abgefaßte Bescheinigung vom 17. September 1986 nachzuforschen, ob zwischen dem Schulträger und dem Kläger im Streitjahr irgendeine konkrete Verständigung bezüglich des weiteren beruflichen Einsatzes stattgefunden habe . . .
Eine weitere Aufklärung aus der Sicht des Anschaffungszeitpunktes hätte zu der Feststellung führen müssen, daß der erforderliche erkennbare Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit nicht gegeben sei. Die Rüge sei auch nicht deshalb unbegründet, weil es, das FA, eine weitere Aufklärung nicht ausdrücklich angeregt habe. Dafür habe es keine besondere Veranlassung gesehen, da das FA bereits vorher auf den fehlenden Nachweis der konkreten schulischen Nutzung verwiesen habe und der Überzeugung gewesen sei, daß mangels Trennung der beruflichen von der privaten Veranlassungskomponente der begehrte Abzug ohnedies zu versagen sei.
Das FG habe ferner nicht genügend aufgeklärt, inwieweit bei der Kaufentscheidung Belange des Sohnes A von Bedeutung gewesen seien. Auf die private Nutzung durch die Kinder des Klägers habe das FA zuletzt im Schriftsatz vom 7. Januar 1987 hingewiesen. Das Gericht habe das berufliche Erfordernis mit dem starken Interesse, das die Mittel- und Oberstufenschüler an Computern hätten, bejaht. Dem Sohn des Klägers, der dieser Zielgruppe angehöre, habe es dagegen ohne weitere Erforschung eine gegenteilige Neigung unterstellt. Damit habe das Gericht auch das Gesamtergebnis der Verhandlung bei seiner Meinungsbildung nicht berücksichtigt und gegen die Denkgesetze verstoßen. Tatsächlich sei die private Nutzung durch den Sohn des Klägers vorgezeichnet gewesen. Die bloße gegenteilige Unterstellung des FG stelle eine nicht nachvollziehbare und somit nicht bindende Schlußfolgerung dar.
Ein Verstoß gegen die Denkgesetze sei möglicherweise auch darin zu sehen, daß die Entscheidung nicht im Einklang mit dem klaren Inhalt der Akten stehe. Denn das FG habe von dem ,,im Haushalt lebenden . . . jährigen Sohn" gesprochen, während der Sohn A im Zeitpunkt der Anschaffung tatsächlich erst . . . Jahre alt gewesen sei und somit zu der besonders an Elektronik interessierten Gruppe von Gymnasiasten gehört habe.
Schließlich habe das FG gegen Erfahrungssätze verstoßen. Denn da sich der streitige Computer in der Wohnung des Klägers befinde, indiziere allein schon dieser Umstand nach der allgemeinen Lebenserfahrung die private Nutzung. Hinzu komme, daß dieses Gerät als ausgesprochener Spielcomputer ausgelegt sei (Hinweis auf Urteil des FG Köln vom 21. Januar 1987 1 K 129/86, EFG 1987, 349). Da weiter feststehe, daß bislang ein Einsatz im schulischen Bereich nicht erfolgt sei, sei der einzig mögliche Schluß der gewesen, daß der Computer privat genutzt worden sei.
In materieller Hinsicht sei eine Verletzung von § 9 Abs. 1 Nr. 6 und § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zu rügen. Denn ein Wirtschaftsgut könne nur dann als Arbeitsmittel angesehen werden, wenn feststehe, daß der Arbeitnehmer den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwende. Dies hänge von der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall ab. Bei der Beweiswürdigung des Verwendungszwecks spiele aber der objektive Charakter eine große Rolle. Dies habe das FG verkannt. Denn der streitige Computer sei nicht unmittelbar zur Erledigung dienstlicher Aufgaben eingesetzt worden; die Schule sei mit Computern anderer Bauart ausgestattet.
Rechtlich unzutreffend sei es auch, daß das Gericht die private Nutzung als notwendige Übung für eine möglicherweise künftige berufliche Verwendung ansehe und deshalb einzig diesem Bereich zuordne. Dies müßte zwangsläufig dazu führen, alle Wirtschaftsgüter, die eine gewisse Übung und Erfahrung voraussetzten, bei einer beruflichen Mitbenutzung in jedem Falle vollständig dem beruflichen Bereich zuzuordnen . . .
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß Arbeitsmittel i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG alle Wirtschaftsgüter sind, die unmittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben dienen (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. November 1986 VI R 137/83, BFHE 148, 469, BStBl II 1987, 262). Es hat ferner nicht verkannt, daß bei Aufwendungen für Wirtschaftsgüter, die auch im Bereich der privaten Lebensführung Verwendung finden, eine Anerkennung als Werbungskosten nur in Betracht kommt, wenn die private Mitbenutzung von ganz untergeordneter Bedeutung ist oder objektive Merkmale eine leicht nachprüfbare Trennung der durch die private Lebensführung von den beruflich veranlaßten Aufwendungen ermöglichen (BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 2 /70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, und ständige Rechtsprechung). Wenn das FG weiter vorrangig auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die Funktion abgestellt hat, die der Computer beim Kläger hatte, so entspricht auch dies ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, nach der der objektive Charakter eines Wirtschaftsguts erst dann eine Rolle spielt, wenn nicht nachprüfbar oder klar erkennbar ist, ob der Gegenstand weit überwiegend dem Beruf des Steuerpflichtigen dient (z. B. BFH-Urteile vom 16. Oktober 1981 VI R 180/79, BFHE 134, 299, BStBl II 1982, 67, und in BFHE 148, 469, BStBl II 1987, 262). Dabei ist die Feststellung des Umfangs der beruflichen Nutzung im Einzelfall grundsätzlich Gegenstand tatrichterlicher Feststellung bzw. Würdigung (BFH-Urteil vom 21. Februar 1986 VI R 192/82, BFH / NV 1986, 401).
2. Im Streitfall ist das FG auch zu dem Ergebnis gelangt, daß der Kläger den Computer und die dazugehörige Software ganz überwiegend beruflich genutzt hat. Diese Feststellung ist jedoch verfahrensfehlerhaft zustandegekommen, so daß der Senat an sie nicht gebunden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
a) Zu Unrecht glaubt das FA allerdings, die tatrichterliche Würdigung des FG damit erschüttern zu können, daß es unter verschiedenen rechtlichen Gesichtspunkten (unzureichende Sachaufklärung, Nichtberücksichtigung wesentlicher Teile des Gesamtergebnisses der Verhandlung bzw. Verstoß gegen die Denkgesetze und gegen den klaren Inhalt der ausgewerteten Akten) rügt, das FG habe nicht gebührend berücksichtigt, daß zum Haushalt des Klägers im Streitjahr noch der Sohn A des Klägers gehörte. Soweit das FA - in diesem Zusammenhang - nämlich pauschal eine unvollständige Sachaufklärung gerügt hat, ist die Rüge nicht ordnungsgemäß erhoben. Denn dazu hätte weiter angeführt werden müssen, welcher Aufklärungsmittel sich das FG hätte bedienen müssen und was sich dabei im einzelnen ergeben hätte. Hinzu kommt, daß das FG offensichtlich eine private Mitbenutzung durch den Sohn A nicht ausgeschlossen hat, diese aber deshalb vernachlässigen zu können glaubte, weil es die Beschäftigung des Klägers mit dem Gerät im Hinblick auf dessen Teilnahme an dem einschlägigen Fortbildungskurs und die im Streitjahr noch laufende Einarbeitung als weit überwiegend ansah. Dies ist - für sich betrachtet - nicht zu beanstanden. Die Würdigung des FG ist auch nicht denkgesetzlich unmöglich. Denn die Tatsache, daß Jugendliche heute verstärktes Interesse an der Beschäftigung mit Computern zeigen, sagt nichts über das konkrete Verhältnis der Beschäftigungsdauer mit dem Computer in einem Fall wie dem vorliegenden aus, in dem das Interesse des Jugendlichen mit dem beruflichen Interesse des Vaters, der das Gerät angeschafft hat, konkurriert.
Auch soweit das FA meint, das FG habe übersehen, daß A im Streitjahr . . . und nicht . . . Jahre alt gewesen sei, ist seine Rüge unerheblich. Denn eine Lebenserfahrung, daß sich Jugendliche im Alter von . . . Jahren für Computer nicht mehr interessieren, gibt es ebensowenig wie eine Lebenserfahrung, daß die Anschaffung von Computern bei Haushaltszugehörigkeit von Jugendlichen überhaupt privat veranlaßt ist.
b) Zu beanstanden ist jedoch, daß das FG keine weiteren Ermittlungen über die berufliche Veranlassung der Kaufentscheidung beim Kläger selbst getroffen hat. Richtig ist zwar, daß der allgemeine Werbungskostenbegriff alle Aufwendungen umfaßt, die durch eine auf die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen gerichtete Handlung veranlaßt sind (Schmidt /Drenseck, Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., 1987, § 9 Anm. 2 j), und daß dazu auch Aufwendungen zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen gehören, wie § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ausdrücklich sagt. Wird - wie hier - ein Gegenstand für einen erst in der Zukunft liegenden beruflichen Einsatz angeschafft, dann bedarf es zum Nachweis der beruflichen Veranlassung der Darlegung und Glaubhaftmachung einer konkreten Beziehung zwischen der Kaufentscheidung und dem künftigen beruflichen Einsatz.
Zu Recht hatte deshalb der Berichterstatter mit seiner Verfügung vom 7. April 1987 die Schulleitung u. a. danach befragt, ob der Kläger bereits im Jahr 1984 mit einem schulischen Einsatz seiner Computer-Kenntnisse rechnen und ab wann er mit der Bestellung zum Leiter einer entsprechenden AG habe rechnen können. Die erste Frage hat die Schulleitung überhaupt nicht und die zweite Frage nicht genau genug beantwortet. Die genaue Beantwortung beider Fragen ist jedoch entscheidend. Denn nur wenn bereits bei der Anschaffung ein zeitnaher beruflicher Einsatz der Computerkenntnisse des Klägers feststand oder sicher zu erwarten war, kann von einer konkreten beruflichen Veranlassung der Kaufentscheidung ausgegangen werden. Die objektive Beweislast hierfür trägt nach allgemeinen Grundsätzen der Kläger.
3. Die Vorentscheidung, die der Rechtsauffassung des Senats nicht entspricht, ist aufzuheben und die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 62395 |
BFH/NV 1988, 708 |