Leitsatz (amtlich)
Wird die Anordnung einer Lohnsteueraußenprüfung auf die Klage des Arbeitgebers aufgehoben, so kann das FA gleichwohl im Hinblick auf durch diese Prüfung erlangte Kenntnisse einen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid des Arbeitnehmers nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ändern. Ein Verwertungsverbot besteht insoweit nicht.
Normenkette
AO 1977 § 173
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist bei einem Krankenhaus als Arzt angestellt. Bei seinem Arbeitgeber führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) im Juni 1977 für die Zeit vom 1. Januar 1975 bis 30. April 1977 eine Lohnsteueraußenprüfung durch. Es erging kein Lohnsteuerhaftungsbescheid, da die Lohnsteuernachforderungen vom Arbeitgeber anerkannt wurden.
Die Einkommensteuer des Klägers wurde für 1975 mit Bescheid vom 12. Juli 1976, für 1976 durch Einspruchsbescheid des FA vom 9. Januar 1979 und für 1977 durch Bescheid vom 25. August 1978 bestandskräftig festgesetzt. Die Lohnsteueraußenprüfung vom Juni 1977 hatte zu den Veranlagungen des Klägers keine Feststellungen ergeben.
Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 2. März 1979 fand beim Arbeitgeber eine weitere Lohnsteueraußenprüfung für die Zeit vom 1. Januar 1977 bis 31. Januar 1979 statt. Dabei stellte der Prüfer fest, daß infolge eines Fehlers im EDV-Programm die Versteuerung der Zukunftssicherungsleistungen der Arbeitnehmer nach § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1977 teilweise nicht richtig vorgenommen worden war. Da derselbe Fehler auch in den Jahren 1975 und 1976 gemacht worden war, erstreckte das FA durch weitere Prüfungsanordnung am 10. Mai 1979 den Prüfungszeitraum auch auf die Jahre 1975 und 1976. Die aus der Prüfung sich ergebende Nachforderung an Lohn- und Kirchensteuer setzte das FA durch einen gegen den Arbeitgeber ergangenen Haftungsbescheid fest. Es ließ die Nachforderung später aber insoweit wieder fallen, als es den Zeitraum vom 1. Januar 1975 bis 30. April 1977 betraf, weil dieser Zeitraum bereits Gegenstand der Lohnsteueraußenprüfung von 1977 gewesen war.
Auf die Klage des Arbeitgebers hob das Finanzgericht (FG) durch rechtskräftig gewordenes Urteil die Erweiterung der Prüfungsanordnung vom 10. Mai 1979 ersatzlos auf. Die Entscheidung beruhte auf der Erwägung, durch die Lohnsteueraußenprüfung 1977 greife eine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zugunsten der Arbeitnehmer für die Zeit vom 1. Januar 1975 bis 30. April 1977 ein, da deren steuerliche Verhältnisse bereits damals geprüft worden seien. Das FA sei daher unter jedem rechtlichen Gesichtspunkt gehindert, das Ergebnis der Lohnsteueraußenprüfung 1979 für diesen Zeitraum zu verwerten.
Vor Ergehen dieses Urteils forderte das FA mit Schreiben vom 5. Februar 1981 den Arbeitgeber auf, die Fälle, in denen die Zukunftssicherungsleistungen in den Jahren 1975 und 1976 nicht zutreffend versteuert worden seien, ihm nach § 41 c Abs. 4 EStG anzuzeigen. Dieser Aufforderung kam der Arbeitgeber nach. Aufgrund der übereinstimmenden Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung 1979 und der Auskunft des Arbeitgebers erließ das FA für die Jahre 1975 bis 1977 gegen den Kläger gerichtete Einkommensteueränderungsbescheide, durch die es unter Berücksichtigung der nachzuversteuernden Zukunftssicherungsleistungen die Einkommensteuer anderweitig festsetzte. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das FG wies die Klage ab. Es führte in seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 56 veröffentlichten Entscheidung u. a. aus:
Dem Erlaß der Änderungsbescheide stehe die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO 1977 nicht entgegen. Die Bescheide verstießen trotz Aufhebung der Prüfungsanordnung auch nicht gegen ein Verwertungsverbot. Der Erlaß der angefochtenen Änderungsbescheide sie auch deshalb gerechtfertigt, weil das FA sich die für die Änderung erforderlichen Kenntnisse auf einem anderen Weg, nämlich über eine Auskunft nach § 41 c Abs. 4 EStG, beschafft habe. Dieser Weg hätte dem FA selbst dann offengestanden, wenn zugunsten des Klägers ein Verwertungsverbot bezüglich der Prüfungsfeststellungen bestanden haben sollte. Denn der Fehler im EDV-Programm habe sich bereits aus den Unterlagen des Arbeitgebers für den Zeitraum vom 1. Mai 1977 bis 31. Dezember 1977 ergeben. Da für diesen Zeitraum die Prüfungsanordnung nicht angefochten und auch nicht aufgehoben worden sei, könne insoweit ein Verwertungsverbot nicht bestehen. Es habe für das FA auch ohne Kenntnis der den Zeitraum vom 1. Januar 1975 bis 30. April 1977 betreffenden Prüfungsfeststellungen nahegelegen, von dem Fehler auch für diesen Zeitraum auszugehen. Auf dieser Vermutung habe die Anfrage des FA an den Arbeitgeber vom 5. Februar 1981 beruht.
Der Kläger legte gegen diese Entscheidung Revision ein. Er rügt sinngemäß die unzutreffende Anwendung des § 173 Abs. 2 AO 1977 und bringt u. a. vor:
Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 wirke nicht nur gegenüber dem Arbeitgeber, sondern auch ihm, dem Arbeitnehmer, gegenüber. Da der Arbeitgeber zugleich Sachwalter der steuerlichen Interessen seiner Arbeitnehmer sei und die Lohnsteueraußenprüfung deren steuerliche Verhältnisse betreffe, hätten entsprechende Bescheide oder Aufforderungen gegenüber dem Arbeitgeber Drittwirkungen für die Arbeitnehmer und berechtigten sie zur Anfechtung solcher Bescheide. Hätte sein Arbeitgeber die nachgeforderte Lohnsteuer aufgrund der im Jahre 1977 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung von seinen Arbeitnehmern zurückgefordert, hätten diese von der Prüfung erfahren und bezüglich der Ergebnisse der rechtswidrigen Außenprüfung in 1979 den Schutz der Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO 1977 in Anspruch nehmen können.
Es komme nicht darauf an, daß er, der Kläger, das aufhebende Urteil über die Rechtswidrigkeit der Lohnsteueraußenprüfung 1979 nicht mit erstritten habe. Denn es sei auch insoweit von einer Drittwirkung gegenüber den Arbeitnehmern auszugehen.
Die vom FA beim Arbeitgeber nachträglich angeforderte Auskunft könne die durch die rechtswidrige Lohnsteueraußenprüfung 1979 beschafften Feststellungen nicht legalisieren. Die fraglichen Tatsachen seien nun einmal bekannt und könnten nicht noch einmal - und diesmal auf rechtmäßige Weise - erneut bekanntwerden.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung, die Einkommensteueränderungsbescheide für die Jahre 1975 bis 1977 und den Einspruchsbescheid des FA ersatzlos aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Denn das FG hat zu Recht die Einkommensteueränderungsbescheide 1975 bis 1977 für rechtmäßig erachtet.
1. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 sind erfüllt.
a) Das FA hatte den Kläger durch die Steuerbescheide vom 12. Juli 1976 und vom 25. August 1978 bestandskräftig zur Einkommensteuer für die Jahre 1975 und 1977 und durch Einspruchsbescheid vom 9. Januar 1979 bestandskräftig zur Einkommensteuer 1976 veranlagt. Eine Berichtigung der Bescheide ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu Lasten des Klägers zulässig, wenn neue Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Diese Voraussetzungen waren im Streitfall erfüllt. Denn dem FA war bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen nicht bekannt, daß die Zukunftssicherungsleistungen durch den Arbeitgeber auch insoweit pauschal mit 10 v. H. versteuert worden waren, als sie die Grenzen des § 40 b EStG überschritten hatten, und Schuldner der insoweit zu erhebenden Steuern nicht der Arbeitgeber, sondern der Kläger selbst als Arbeitnehmer war. Die Beträge waren also in der festgesetzten Höhe bei ihm als steuerpflichtiger Arbeitslohn im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre 1975 bis 1977 zu erfassen, was bisher nicht geschehen war.
b) Es kann dahingestellt bleiben, ob dem Lohnsteueraußenprüfer bei der Durchführung der Prüfung im Frühjahr 1977 die teilweise falsche Versteuerung der Zukunftssicherungsleistungen bezüglich des Prüfungszeitraums vom 1. Januar 1977 bis 30. April 1977 bei gehöriger Erfüllung der Ermittlungspflicht hätte bekannt sein müssen. Der Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. hierzu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 173 AO 1977 Anm. 28) würde einer Berichtigung des nachträglich, nämlich am 25. August 1978, ergangenen Einkommensteuerbescheids 1977 bezüglich des vorgenannten Prüfungszeitraums vom 1. Januar 1977 bis 30. April 1977 deshalb nicht entgegenstehen, weil es nicht auf die Kenntnis bzw. das Kennenmüssen des Lohnsteueraußenprüfers, sondern auf das der zuständigen Veranlagungsdienststelle des FA ankommt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. März 1983 I R 182/82, BFHE 138, 313, BStBl II 1983, 548 ; a. A. Tipke/Kruse, a. a. O., Anm. 18 zu § 173 AO 1977).
2. Den Berichtigungen der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 1975 bis 1977 steht die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 nicht entgegen.
Nach dieser Vorschrift können Steuerbescheide, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Im Streitfall ist jedoch der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 1975 vor der Lohnsteueraußenprüfung 1977 erlassen worden, und es sind die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1976 und 1977 nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG unabhängig von den Feststellungen der Lohnsteueraußenprüfung 1977 ergangen. Die drei genannten Änderungsbescheide beruhen daher nicht auf der Lohnsteueraußenprüfung 1977.
Von den gleichen Grundsätzen wäre bezüglich der Einkommensteuerbescheide 1976 und 1977 auch dann auszugehen, wenn im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung 1977 die lohnsteuerlichen Verhältnisse speziell auch des Klägers mit geprüft worden wären, die Prüfung jedoch - entsprechend dem vorliegenden Sachverhalt - zu keinen Beanstandungen bezüglich der Einbehaltung und Abführung der auf die Bezüge des Klägers entfallenden Lohnsteuer geführt haben sollte. Denn auch in einem solchen Fall wären die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide 1976 und 1977 nicht aufgrund der Lohnsteueraußenprüfung 1977, sondern unabhängig hiervon auf der Basis der eingereichten Einkommensteuererklärungen und unter der Voraussetzung ergangen, daß die Einkommensteuerveranlagungen nach § 46 EStG geboten waren.
3. Es besteht bezüglich der durch die erweiterte Lohnsteueraußenprüfung 1979 erlangten Kenntnisse kein Verwertungsverbot zugunsten des Klägers für die Streitjahre 1975 und 1976.
a) Das FA hat den Erlaß der Änderungsbescheide 1975 bis 1977 in den beigefügten "Erläuterungen" mit den bei der Lohnsteueraußenprüfung 1979 getroffenen Feststellungen begründet. Diese Feststellungen hatte der Lohnsteueraußenprüfer für die Jahre 1975 und 1976 erst treffen können, nachdem durch eine weitere Prüfungsanordnung vom 10. Mai 1979 der Prüfungszeitraum auch auf diese Jahre ausgedehnt worden war. Diese Anordnung wurde zwar aufgrund einer Klage des Arbeitgebers des Klägers später durch rechtskräftiges Urteil des FG ersatzlos aufgehoben. Dieser Umstand hat das FA jedoch zu Recht nicht daran gehindert, die durch die erweiterte Prüfung erlangten Kenntnisse zu Lasten des Klägers bei Änderung der Einkommensteuerbescheide 1975 und 1976 zu verwerten.
Durch die Aufhebung der Prüfungsanordnung für die Jahre 1975 und 1976 durch das FG ist zwischen den an diesem Rechtsstreit Beteiligten, dem FA und dem Arbeitgeber des Klägers, rechtskräftig festgestellt, daß eine erneute Lohnsteuerprüfung der Jahre 1975 und 1976 rechtswidrig war. Durch eine solche Prüfung rechtswidrig erlangte Kenntnisse durfte das FA gegenüber dem Arbeitgeber (als Kläger des damaligen Rechtsstreits) nicht verwerten, da sonst der in § 173 AO 1977 gewährte Rechtsschutz unterlaufen würde (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juni 1973 V R 64/72, BFHE 109, 500, BStBl II 1973, 716 ; vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285 , und vom 23. Februar 1984 IV R 154/82, BFHE 140, 505, BStBl II 1984, 512 ).
b) Dieses Verwertungsverbot besteht jedoch nicht gegenüber dem Kläger des vorliegenden Rechtsstreits als Arbeitnehmer. Denn einerseits erzeugt ein die Prüfungsanordnung aufhebendes Urteil Rechtswirkungen nur zwischen den unmittelbar Beteiligten jenes Rechtsstreits und deren Rechtsnachfolger und nicht gegenüber Dritten, auch wenn diese hiervon mittelbar betroffen sind (§ 110 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Es kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger als Arbeitnehmer die gegen seinen Arbeitgeber gerichtete Prüfungsanordnung hätte anfechten können. Er hat es jedenfalls nicht getan, und er ist auch nicht der Rechtsnachfolger seines Arbeitgebers. Andererseits kann der Kläger als Arbeitnehmer die Auswirkungen eines solchen Urteils, nämlich das vorgenannte Verwertungsverbot, auch deshalb nicht für sich in Anspruch nehmen, weil die Prüfungsanordnung und ihre Aufhebung nicht sein Einkommensteuerveranlagungsverfahren, sondern ein anderes Verfahren betraf. Die Verschiedenheiten der beiden Verfahren ergeben sich insbesondere aus folgenden Umständen:
aa) Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Schuldner dieser Lohnsteuer ist der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Arbeitgeber hat die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und nach Maßgabe des § 41 a EStG beim FA anzumelden und sie dorthin abzuführen. Er ist insoweit nicht in erster Linie Sachwalter der Interessen seiner Arbeitnehmer, sondern der der Finanzverwaltung.
Grundlage für die Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber sind grundsätzlich die Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte (§ 41 Abs. 1 Satz 2, § 41 c Abs. 1 Nr. 1 EStG). Der Arbeitgeber hat dem FA gegenüber die Lohnsteuer auch dann vorschriftsmäßig berechnet, wenn die Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte, an die er sich gehalten hat, objektiv falsch sind (vgl. Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Steuerkarte, Abschn. I 1 Abs. 1 und die dort erwähnte Rechtsprechung des BFH).
Für die zutreffende Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer haftet der Arbeitgeber persönlich (§ 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG). Soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht, sind Arbeitgeber als Haftungsschuldner und Arbeitnehmer als Steuerschuldner nach § 42 d Abs. 3 Satz 1 EStG Gesamtschuldner.
Führt das FA eine Lohnsteueraußenprüfung beim Arbeitgeber durch, so erstreckt sich die Prüfung auf die zutreffende Einbehaltung oder Übernahme und die richtige Abführung der Lohnsteuer (§ 42 f EStG; vgl. auch Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 28. Februar 1984 V 81/83, EFG 1984, 477). Dies ist auch der Inhalt einer Anordnung auf Durchführung einer Lohnsteueraußenprüfung und der Aufhebung einer solchen Anordnung.
bb) Zwischen dem Arbeitnehmer und dem FA besteht ein anderes Steuerrechtsverhältnis (vgl. EFG 1984, 477). Der Arbeitnehmer ist, wie erwähnt, nicht Haftungsschuldner, sondern Steuerschuldner. Auf seinen Antrag hat das FA nach Ablauf des Kalenderjahrs nach § 42 EStG einen Lohnsteuer-Jahresausgleich durchzuführen oder das FA hat ihn, wenn die Voraussetzungen des § 46 EStG erfüllt sind, mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und ggf. weiteren steuerpflichtigen Einkünften zur Einkommensteuer zu veranlagen. Dabei ist nicht zu prüfen, ob die Lohnsteuer zuvor vom Arbeitgeber vorschriftsmäßig anhand der Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte einbehalten, angemeldet und an das FA abgeführt wurde. Im Lohnsteuer-Jahresausgleich ist vielmehr die Jahreslohnsteuer zwecks Festsetzung des zu erstattenden Lohnsteuerbetrages zutreffend zu ermitteln (§ 42 Abs. 1 Satz 1 EStG) bzw. es ist die Einkommensteuer zutreffend nach der Höhe des zu versteuernden Einkommens festzusetzen (§ 2 Abs. 5 EStG). Hierbei spielen die Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte keine Rolle (Hartz/Meeßen/Wolf, a. a. O., Stichwort: Lohnsteuerermäßigungsverfahren, Abs. 2 und die dort erwähnte Rechtsprechung des BFH).
Die Verschiedenheiten bei der Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber einerseits und dem Lohnsteuer-Jahresausgleichs- und Einkommensteuerveranlagungsverfahren andererseits rechtfertigen es nicht, Verwertungsverbote zugunsten des Arbeitgebers auch auf Lohnsteuer-Jahresausgleichs- und Einkommensteuerveranlagungsverfahren gegenüber dem nicht beteiligten Arbeitnehmer zu erstrecken.
4. Die Rechtmäßigkeit der Einkommensteueränderungsbescheide 1975 und 1976 wird durch das Auskunftsersuchen des FA gegenüber dem Arbeitgeber des Klägers nicht beeinträchtigt.
Es kann im Streitfall dahingestellt bleiben, ob und inwieweit die Änderung der Einkommensteuerbescheide 1975 und 1976 - auch - auf dem Auskunftsersuchen des FA vom 5. Februar 1981 beruht. Zur Einholung einer solchen Auskunft war das FA nach § 88 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 41 c Abs. 4 EStG berechtigt. Es kann offenbleiben, ob ein Auskunftsersuchen dann ggf. rechtsmißbräuchlich ist, wenn dem FA die Tatsachen, um die es um Auskunft bittet, bereits bekannt waren; denn der Arbeitgeber hat im Streitfall die erbetene Auskunft erteilt und diesen Verwaltungsakt nicht angefochten. Ob der Kläger selbst zur Anfechtung des Auskunftsersuchens des FA berechtigt gewesen wäre, kann im Streitfall ebenfalls dahingestellt bleiben, da auch er Einspruch nicht eingelegt und eine Klage nicht erhoben hat. Solange das Auskunftsersuchen aber nicht wegen Rechtsmißbräuchlichkeit oder aus anderen Gründen aufgehoben ist, besteht nach der Rechtsprechung des BFH kein Verwertungsverbot für das FA (vgl. hierzu insbesondere die vorgenannten Entscheidungen in BFHE 140, 505, BStBl II 1984, 512 , und in BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285 und die dort jeweils erwähnten Urteile des BFH).
Fundstellen
Haufe-Index 426092 |
BStBl II 1985, 191 |