Entscheidungsstichwort (Thema)
Zeitpunkt der bindenden Bestellung eines Gegenstandes
Leitsatz (amtlich)
1. Die Bestellung eines Gegenstandes, die als Beginn der Herstellung eines einheitlichen Wirtschaftsgutes i.S. des § 4b Abs.2 Nr.1 InvZulG 1982 zu qualifizieren ist (s. BFH-Urteil vom 13.Juli 1990 III R 54/86, BFHE 161, 247, BStBl II 1990, 923), ist ―wie eine Bestellung anläßlich einer Anschaffung― wirksam, sobald der Investor alles getan hat, damit die Rechtswirkungen seiner Bestellung eintreten können (Anschluß an das BFH-Urteil vom 6.Juni 1986 III R 83/82, BFHE 147, 570, BStBl II 1987, 37).
2. Eine derart bindende Bestellung liegt grundsätzlich auch dann vor, wenn der Investor den Vertrag mit der Lieferfirma unbedingt geschlossen, sich in einer Zusatzvereinbarung mit dem Vertragsvermittler jedoch vorbehalten hat, unter bestimmten, in seinem, des Investors, Einflußbereich liegenden Voraussetzungen die Wirkungen des Vertrages mit der Lieferfirma nicht auf sich nehmen zu müssen.
Orientierungssatz
Sind die Bestellungen eines LKW-Chassis und eines LKW-Aufbaus als Teile eines einheitlichen Herstellungsvorgangs zu beurteilen, kann in der Montage des Aufbaus nicht die Durchführung nachträglicher Herstellungsarbeiten i.S. des § 4b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1982 gesehen werden. Solche Arbeiten können nur an bereits vorhandenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorgenommen werden.
Normenkette
InvZulG 1982 § 4b Abs. 2 Nrn. 1-2
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, bestellte am 28.Dezember 1981 durch Vermittlung der B GmbH & Co. (B-KG) bei der C-AG ein LKW-Chassis zum Grundpreis von ca. 150 000 DM. In das Bestellformular wurde ein Zusatz aufgenommen, wonach der Auftrag nur Gültigkeit haben sollte, wenn der seinerzeitige Listenpreis auch noch bei der Lieferung des Fahrzeugs maßgebend sein würde. Gleichzeitig schloß die Klägerin mit der B-KG eine "Abwicklungs-Vereinbarung", die neben Abmachungen über die Inzahlungnahme eines gebrauchten LKW, der Gewährung einer Kulanz und anderen Regelungen auch den Vorbehalt enthielt, daß der "Auftrag" annulliert werden könne, falls der zweite Gesellschafter der Klägerin nicht bis zum 15.Januar 1982 seine Zustimmung erteile. Am 30.Dezember 1981 stellte die für die Abwicklung des Auftrages der Klägerin zuständige Niederlassung der C-AG den internen Auftragsschein für das in der Bestellung genannte Herstellerwerk aus.
Die Klägerin war sowohl bei der Abgabe der Bestellung zugunsten der C-AG als auch beim Abschluß der "Abwicklungs-Vereinbarung" mit der B-KG durch den alleinigen Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, Herrn D, vertreten. D bedurfte nach seinem Geschäftsführeranstellungsvertrag für Investitionen im Wert von über 75 000 DM netto der Zustimmung des zweiten Gesellschafters der Klägerin.
Die Zustimmung wurde im Streitfall am 13.Januar 1982 erteilt. Am 15.Januar 1982 schloß die Klägerin mit der B-KG eine neue "Abwicklungs-Vereinbarung", die abweichend von jener vom 28.Dezember 1981 insbesondere statt der Inzahlungnahme des gebrauchten LKW eine Darlehensfinanzierung für das am 28.Dezember 1981 bestellte Fahrzeug vorsah.
Am 26.März 1982 bestellte die Klägerin außerdem (zum Preis von ca. 76 000 DM) einen sog. Tiefkühlkoffer-Aufbau, den sie kurze Zeit später auf das von der C-AG gelieferte LKW-Chassis montieren ließ. Der Aufbau wurde im Jahre 1986 auf einen anderen LKW umgesetzt. Die dabei angefallenen Montagekosten beliefen sich auf ca. 900 DM. Die Verbindung zwischen dem Aufbau und dem LKW-Chassis wird durch ca. 30 Schrauben und zwei Schweißnähte im Bereich der Hinterachse des LKW hergestellt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) gewährte die von der Klägerin für das Chassis und den Aufbau nach § 4b des Investitionszulagengesetzes 1982 (InvZulG 1982) beantragte Investitionszulage nicht. Das FA war der Auffassung, das Chassis sei bereits vor Beginn des Begünstigungszeitraumes verbindlich bestellt worden. Der Kühlkofferaufbau habe ―nach seiner Montage― zusammen mit dem Chassis ein einheitliches Wirtschaftsgut gebildet und deshalb auch dessen zulagerechtliches Schicksal geteilt.
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt.
Es war der Auffassung, die Klägerin habe das LKW-Chassis bindend erst am 13.Januar 1982, mithin innerhalb des in § 4b Abs.2 Satz 2 InvZulG 1982 genannten Begünstigungszeitraumes (1.Januar bis 31.Dezember 1982) bestellt. Bis zur Erteilung der Zustimmung des zweiten Gesellschafters der Klägerin an diesem Tage sei der Klägerin ein "freies" Rücktrittsrecht eingeräumt gewesen. Für den ebenfalls im Begünstigungszeitraum bestellten Kühlkoffer-Aufbau sei die Zulage unter dem Gesichtspunkt der Anschaffungskosten zu gewähren. Nachträgliche Herstellungskosten, die nicht begünstigt wären, schieden aus, da der LKW ohne den Aufbau noch nicht fertiggestellt gewesen sei.
Dagegen wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Revision. Es rügt die Verletzung materiellen Rechts und "hilfsweise" unzureichende Sachaufklärung.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daß die von der Klägerin am 28.Dezember 1981 abgegebene LKW-Bestellung noch nicht bindend gewesen sei.
1. Gemäß § 4b Abs.2 Sätze 1 und 2 InvZulG 1982 wird für die Anschaffung oder Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bei Vorliegen weiterer, hier nicht streitiger Voraussetzungen eine Investitionszulage gewährt, wenn die Wirtschaftsgüter nachweislich nach dem 31.Dezember 1981 und vor dem 1.Januar 1983 (sog. Begünstigungszeitraum) vom Steuerpflichtigen bestellt worden sind oder der Steuerpflichtige in diesem Zeitraum mit der Herstellung der Wirtschaftsgüter begonnen hat.
a) Im Streitfall ist von einem Herstellungsvorgang auszugehen. Die Klägerin wollte nicht lediglich das LKW-Chassis erwerben und dieses dann für sich allein in ihrem Betrieb verwenden. Zum Einsatz sollte vielmehr ein "Tiefkühl- LKW" kommen. Entsprechend hat die Klägerin auch kurze Zeit später den Tiefkühlkoffer-Aufbau bestellt und diesen nach Erhalt beider Gegenstände mit dem Chassis verbunden. Dadurch verloren sowohl das Chassis als auch der Aufbau ihre selbständige Bewertungsfähigkeit; es entstand ein einheitliches Wirtschaftsgut "Tiefkühl-LKW" (s. hierzu auch unter Nr.2 der Entscheidungsgründe).
Dies hat zur Folge, daß die Anschaffung des Chassis als unselbständiger Teil der späteren, bestimmungsgemäßen Herstellung des LKW zu beurteilen ist (s. auch Urteil des Senats vom 16.Februar 1990 III R 62/86, BFH/NV 1990, 599).
Gleichwohl ist der Zeitpunkt der Bestellung des Chassis für die Entscheidung des Streitfalles maßgebend. Denn der Beginn der Herstellung beweglicher Wirtschaftsgüter kann auch in der Bestellung der für die Herstellung notwendigen wesentlichen Gegenstände gesehen werden (Senatsurteil vom 13.Juli 1990 III R 54/86, BFHE 161, 247, BStBl II 1990, 923). Das LKW-Chassis ist für die Herstellung eines "Tiefkühl-LKW" zweifellos wesentlich im genannten Sinn.
b) Sodann verlangt aber auch die als Herstellungsbeginn zu qualifizierende Bestellung, daß der Investor den betreffenden Auftrag für sich bindend und unwiderruflich erteilt hat.
Eine derart bindende Bestellung liegt nach der zu § 4b InvZulG 1975 ergangenen Rechtsprechung auch vor, wenn ein Kaufvertrag unter Bedingungen abgeschlossen worden ist, auf deren Eintritt der Steuerpflichtige keinen Einfluß hat. Gleiches gilt, wenn die Vertragspartner einen Rücktrittsvorbehalt vereinbart haben, der Rücktritt bedingt ist und der Steuerpflichtige auch hier keinen Einfluß auf den Eintritt der Bedingung hat (Senatsurteil vom 26.März 1985 III R 29/80, BFH/NV 1985, 103).
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze, die auch im Rahmen des § 4b InvZulG 1982 Geltung haben, konnte die vom Geschäftsführer der vertretungsberechtigten Komplementär-GmbH der Klägerin am 28.Dezember 1981 unterzeichnete und noch vor dem 1.Januar 1982 in einer Zweigniederlassung der C-AG eingegangene Bestellung des LKW-Chassis nicht als erst im Begünstigungszeitraum wirksam angesehen werden.
aa) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß die Beschränkung der Befugnisse des Geschäftsführers D per se keinen Einfluß auf die Wirksamkeit der Bestellung hatte. Selbst wenn in dem Erfordernis der Zustimmung des zweiten Gesellschafters der Klägerin auch eine Einschränkung der Vertretungsmacht des D und damit der Komplementär-GmbH gesehen werden müßte, wäre dies unbeachtlich. Eine derartige Einschränkung hätte keine rechtliche Wirkung (§§ 161 Abs.2, 126 Abs.2 des Handelsgesetzbuches ―HGB―; s. auch § 37 Abs.2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung ―GmbHG―); für einen eventuellen Mißbrauch gibt es keine Anhaltspunkte (s. dazu z.B. Baumbach/Duden/Hopt, HGB-Kommentar, 28.Aufl., § 126 Anm.4).
bb) Die der Bestellung selbst beigegebene Bedingung, der Auftrag solle nur Gültigkeit haben, wenn der seinerzeitige Listenpreis auch noch bei der Lieferung des Fahrzeugs maßgebend sein würde, ändert ebenfalls nichts an der zulagenrechtlichen Bindung der Klägerin an den erteilten Auftrag. Denn auf den Eintritt dieser Bedingung hatte die Klägerin keinen Einfluß (so schon das Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 1.Juni 1979 III R 101/76, BFHE 128, 132, BStBl II 1979, 580).
cc) Damit hatte die Klägerin am 28.Dezember 1981 gegenüber der C-AG eine wirksame, sie bindende Bestellung abgegeben. Sie hatte alles von ihrer Seite Notwendige getan, damit der Kaufvertrag wirksam wurde (s. hierzu das Urteil des Senats vom 6.Juni 1986 III R 83/82, BFHE 147, 570, BStBl II 1987, 37). Im Streitfall hat die B-KG darüber hinaus die Bestellung noch vor dem 31.Dezember 1981 an die zuständige Niederlassung der C-AG weitergegeben, von welcher im Jahre 1981 sogar auch noch der interne Auftrag zur Fertigung des LKW-Chassis erteilt wurde.
c) An der bindenden Bestellung noch vor Beginn des Begünstigungszeitraumes ändert auch nichts der Umstand, daß D in die gleichzeitig getroffene "Abwicklungs-Vereinbarung" mit der B-KG einen Rücktrittsvorbehalt zugunsten der Klägerin hatte aufnehmen lassen. Dieser Vorbehalt hatte ―wovon auch das FG ausgegangen ist― keine unmittelbare Wirkung gegenüber der C-AG. Von dieser hätte die Klägerin aufgrund der getroffenen Vereinbarungen trotz Ausübung des Rücktrittsrechtes gegenüber der B-KG das Chassis abnehmen müssen; ebenso wäre der Kaufpreis an die C-AG zu entrichten gewesen.
Eine Verpflichtung, die Wirkungen des Vertrages für die Klägerin letztlich doch nicht eintreten zu lassen, bestand nach den den Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO bindenden Feststellungen des FG nur für die B-KG.
Hätte diese ihrer Verpflichtung durch eine Übernahme der Bestellung oder des inzwischen möglicherweise auch schon zustande gekommenen Kaufvertrages nachkommen wollen, wäre jedenfalls die Zustimmung auch der C-AG erforderlich gewesen (s. hierzu z.B. Heinrichs in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 48.Aufl., § 398 Anm.10). Auf deren Erteilung hätte die Klägerin aber keinen Einfluß gehabt. Eine solche Gestaltung wäre nicht anders zu beurteilen als ein Vertragsschluß unter einer Bedingung, auf deren Eintritt der Steuerpflichtige keinen Einfluß hat (s. hierzu oben b, bb).
Die Klägerin hätte von den Wirkungen des zwischen ihr und der C-AG abgeschlossenen Vertrages auch dadurch freigestellt werden können, daß die B-KG das Chassis der Klägerin aufgrund eines weiteren Vertrages wieder abgekauft hätte. Diese Fallgestaltung ist jedoch nicht anders zu beurteilen als die Veräußerung des bereits angeschafften Wirtschaftsgutes an einen Dritten (vgl. auch das Senatsurteil in BFH/NV 1985, 103, zur Rückübertragung eines LKW auf den Verkäufer).
Ob die Klägerin in der Praxis ―abweichend von den vorstehenden Darstellungen― eine Möglichkeit gehabt hätte, sich auch unmittelbar vom Vertrag mit der C-AG zu lösen, ist vom FG nicht festgestellt worden. Es ist von der Klägerin auch nicht behauptet worden.
Damit hatte die Klägerin aber entgegen der Auffassung des FG ―auch trotz des vereinbarten Rücktrittsvorbehalts― am 28.Dezember 1981 bereits alles getan, damit die Rechtswirkungen ihrer Bestellung eintreten konnten.
d) Dieses Ergebnis entspricht nach Auffassung des erkennenden Senats letztlich auch den damaligen Absichten der Klägerin. Denn ihr war sehr daran gelegen, das LKW-Chassis noch zum Preis des Jahres 1981 zu erhalten. Dies folgt insbesondere daraus, daß die Klägerin ihre Bestellung bei der C-AG mit einer entsprechenden Bedingung versehen hatte. Weiter hatte der Geschäftsführer der vertretungsberechtigten Komplementär-GmbH nach den Feststellungen des FG das "Geschäft" in der eingangs beschriebenen Form "abgeschlossen", weil der Klägerin bekanntgeworden war, daß es Anfang des Jahres 1982 eine Preiserhöhung geben werde.
e) Für die Entscheidungsfindung ist ohne Bedeutung, daß es im Streitfall um die Beurteilung einer Bestellung zu Beginn des Begünstigungszeitraumes geht. Es gelten auch hier die vom Senat in früheren Entscheidungen aufgestellten Grundsätze, wenngleich diese im wesentlichen das Ende des Begünstigungszeitraumes betrafen (s. insbesondere die Urteile in BFHE 128, 132, BStBl II 1979, 580, und in BFHE 147, 570, BStBl II 1987, 37). Denn in beiden Fällen geht es um die Frage, ob innerhalb des Begünstigungszeitraumes bestellt worden ist (so auch das nichtveröffentlichte Urteil des Senats vom 2.März 1990 III R 13/87).
2. Die Versagung der Investitionszulage für das LKW-Chassis führt dazu, daß auch für den im Begünstigungszeitraum bestellten Tiefkühlkoffer-Aufbau eine Zulage nicht gewährt werden kann.
a) Der Aufbau ist ―wovon auch das FG ausgegangen ist― als unselbständiger Teil des einheitlichen Wirtschaftsgutes "Tiefkühl-LKW" anzusehen. Er hat ―wie das Chassis― durch die Verbindung mit diesem seine selbständige Bewertungsfähigkeit verloren. Denn die Verbindung mit 30 Schrauben und zwei Schweißnähten war relativ fest; sie war außerdem auf längere Dauer angelegt. Insbesondere wäre das Chassis ohne den Aufbau ―wie umgekehrt― aber auch unvollständig gewesen (s. hierzu das Urteil des Senats vom 28.September 1990 III R 178/86, BFHE 162, 177, BStBl II 1991, 187).
Bei dieser Rechts- und Sachlage tritt ―wie bereits zuvor beim Chassis (s. oben Nr.1 a)― der vorangegangene Anschaffungsvorgang in den Hintergrund. Der Kofferaufbau ist vielmehr unter dem Gesichtspunkt der Herstellung zu beurteilen. Damit scheidet eine Zulagengewährung nach § 4b Abs.2 Satz 1 Nr.1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 InvZulG 1982 aus.
b) Es kommt aber auch § 4b Abs.2 Satz 1 Nr.2 InvZulG 1982 (Begünstigung nachträglicher Herstellungskosten) nicht in Betracht. Da die Bestellungen sowohl des Chassis als auch des LKW-Aufbaus als Teile eines einheitlichen Herstellungsvorganges zu beurteilen sind, kann in der Montage des Aufbaus nicht die Durchführung nachträglicher Herstellungsarbeiten im Sinne dieser Vorschrift gesehen werden. Solche Arbeiten können nur an bereits vorhandenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorgenommen werden.
3. Nach alledem war das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Auf die vom FA "hilfsweise" erhobene Rüge der unzureichenden Sachaufklärung kommt es nicht mehr an.
Fundstellen
Haufe-Index 63268 |
BFH/NV 1991, 28 |
BStBl II 1991, 425 |
BFHE 163, 259 |
BFHE 1991, 259 |
BB 1991, 2067 |
BB 1991, 2067-2069 (LT) |
DB 1991, 1311 (L) |
HFR 1991, 357 (LT) |
StE 1991, 96 (K) |