Entscheidungsstichwort (Thema)
Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft als Vermögensübergang i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995; Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen an der entstandenen Personengesellschaft
Leitsatz (amtlich)
1. Auch der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erfüllte den Begriff des Vermögensübergangs i.S. von § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (i.d.F. vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002).
2. Die Veräußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen an der ―durch formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft entstandenen― Personengesellschaft untersteht auch dann § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 (i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997), wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft zum Privatvermögen ihrer Gesellschafter gehört haben und die veräußerten (oder aufgegebenen) Mitunternehmeranteile unentgeltlich erworben worden sind (hier: aufgrund Erbfalls).
3. Zur Ausklammerung der Teile des Veräußerungsgewinns (oder Aufgabegewinns), die auf Mitunternehmeranteile im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft entfallen.
Normenkette
UmwStG 1995 § 18 Abs. 4 Sätze 1-2
Verfahrensgang
Nachgehend
Tatbestand
Die X-GmbH, deren Stammkapital … Mio. DM betrug und an der AX als Alleingesellschafter beteiligt war, wurde durch Handelsregistereintrag vom Juli 1996 in die X-KG ―die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin)― formwechselnd umgewandelt (§§ 1 Abs. 1 Nr. 4, 191 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 Nr. 2, 226 ff. des Umwandlungsgesetzes ―UmwG 1995―, vom 28. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3210). Komplementärin der X-KG war ―zunächst ohne Kapitalanteil― die V-GmbH, alleiniger Kommanditist AX, der im Juli 1996 starb und von seiner Frau ―BX― beerbt wurde.
Die Beteiligungsverhältnisse an der X-KG wurden anschließend in drei Schritten geändert.
Schritt 1 :
Nachdem BX im Dezember 1997 den Geschäftsanteil an der V-GmbH (Nennwert: 100 000 DM) erworben hatte, wurde deren Stammkapital auf 200 000 DM erhöht; zugleich verpflichtete sich BX, die auch die neue Stammeinlage übernahm, 10 v.H. ihres Kommanditanteils unter Ansatz des Teilwerts nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) vom 28. Oktober 1994 (BGBl I 1994, 3267) in die V-GmbH einzubringen (Sachkapitalerhöhung). Der hierbei erzielte Einbringungsgewinn wurde nach den Erläuterungen zum Gewerbesteuer-Messbescheid 1997 vom 16. September 1999 ―dazu nachfolgend― in Höhe von … DM berücksichtigt.
Schritt 2:
Am 26. März 1998 beschloss die U-GmbH, an der BX gleichfalls als Alleingesellschafterin beteiligt war, ihr Stammkapital von 50 000 DM auf 2 Mio. DM zu erhöhen. Auch die hierdurch neu gebildete Stammeinlage (1,950 Mio. DM) wurde von BX übernommen und die vereinbarte Sacheinlage dadurch erbracht, dass BX 8/9 des ihr nach Schritt 1 verbliebenen Kommanditanteils (8/9 aus 90 v.H. = 80 v.H.) sowie 8/9 ihrer Alleinbeteiligung an der V-GmbH (Nennbetrag: 8/9 aus 200 000 DM = ca. 177 800 DM) an die U-GmbH zu Buchwerten (§ 20 UmwStG 1995) abtrat. Demgemäß waren an der X-KG am 26. März 1998 die V-GmbH und BX zu jeweils 10 v.H. sowie die U-GmbH zu 80 v.H. beteiligt. Die Anteile an der V-GmbH entfielen zu ca. 11,1 v.H. (1/9) auf BX sowie zu ca. 88,9 v.H. auf die U-GmbH.
Schritt 3:
Nachdem BX am 27. März 1998 ihre 100 %-ige Beteiligung an der U-GmbH der X-Stiftung schenkweise übertragen hatte, verkauften BX und die U-GmbH sowohl ihre Kommanditanteile an der X-KG (zusammen: 90 v.H.) sowie ihre Geschäftsanteile an der V-GmbH am 28. März 1998 an die T-KG zum Kaufpreis von … Mio. DM mit der Folge eines Veräußerungsgewinns, der in dem Gewerbesteuer-Messbescheid 1998 vom 14. April 2000 ―s. dazu nachfolgend― mit … DM angesetzt wurde.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) vertrat in den gegenüber der Klägerin ergangenen Bescheiden vom 28. Juli 1998 betreffend die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge für Zwecke der Gewerbesteuer-Vorauszahlungen 1997 und 1998 (vgl. § 19 Abs. 3 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes ―GewStG―) die Auffassung, dass der Einbringungsgewinn (Schritt 1: 1997) und der Veräußerungsgewinn (Schritt 3: 1998) nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 in der für die Streitjahre (1997 und 1998) geltenden Fassung der Gewerbesteuer unterlägen; dem stehe nicht entgegen, dass die X-KG durch Formwechsel aus der X-GmbH entstanden sei.
Mit Zustimmung des FA hat die Klägerin hiergegenSprungklage erhoben ―im Folgenden: Klage(-verfahren) 1―.
Während des Klageverfahrens setzte das FA am 22. Juli 1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung den Gewerbesteuermessbetrag 1997 fest und änderte zugleich den Messbetrag betreffend die Vorauszahlungen 1998. Da hierbei die Einbringungs- und Veräußerungsgewinne (versehentlich) nicht berücksichtigt wurden, stellte die Klägerin am 10. August 1999 nicht nur den Antrag, die Bescheide vom 22. Juli 1999 zum Gegenstand des Klageverfahrens zu machen (§ 68 der Finanzgerichtsordnung ―FGO― in der Fassung vor In-Kraft-Treten des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze ―2.FGOÄndG― vom 19. Dezember 2000, BGBl I 2000, 1757 ―FGO a.F.―), sondern beantragte darüber hinaus, den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt zu erklären.
Am 16. und 20. September 1999 erließ das FA unter Ansatz der Einbringungs- und Veräußerungsgewinne bezügl. des Gewerbesteuermessbetrags 1997 sowie bezügl. der Vorauszahlungen für den Erhebungszeitraum 1998 (weitere) Änderungsbescheide. Obgleich diese Bescheide einen Hinweis nach § 68 FGO (a.F.) enthalten, vertrat die Klägerin die Ansicht, eine Änderung des Klagegegenstandes sei nach ständiger Rechtsprechung ausgeschlossen, da aufgrund der Verwaltungsakte vom 22. Juli 1999 die Beschwer der Klägerin weggefallen und die Klage unzulässig geworden sei. Daraufhin erklärte auch das FA die Hauptsache für erledigt. Über die Kosten des Klageverfahrens 1 hat das Finanzgericht (FG) durch Beschluss entschieden.
Gegen die Änderungsbescheide vom 16. und 20. September 1999 hat die Klägerin ―wiederum mit Zustimmung des FA― Sprungklage erhoben. Während dieses Klageverfahrens ―Klage 2― hat das FA den Gewerbesteuermessbetrag 1998 mit Bescheid vom 14. April 2000 festgesetzt. Dieser wurde nach § 68 FGO a.F. Gegenstand des Verfahrens. Die Klage blieb ohne Erfolg (vgl. Veröffentlichung in Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2001, 1086). Hiergegen wendet sich die Revision der Klägerin.
Sie beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie die Gewerbesteuer-Messbescheide 1997 und 1998 aufzuheben und die Gewerbesteuermessbeträge 1997 und 1998 ohne den Einbringungs- und ohne den Veräußerungsgewinn festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
I. Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, dass die gegen die Bescheide vom 16. und 20. September 1999 gerichtete Sprungklage 2 zulässig und hierüber sachlich zu entscheiden war.
1. Der Senat kann offen lassen, ob sich die Zulässigkeit dieser Klage daraus ergibt, dass in den Gewerbesteuer-Messbescheiden vom 22. Juli 1999 die umstrittenen Einbringungs- und Veräußerungsgewinne nicht berücksichtigt wurden und sich deshalb ―so die Ansicht der Klägerin― das Klageverfahren 1 in der Hauptsache erledigt habe (vgl. dazu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 138 Rz. 9; zur Unzulässigkeit eines Änderungsantrags gemäß § 68 FGO a.F. nach materieller Erledigung der Hauptsache vgl. Senatsurteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564, a.E.). Hierzu bedarf es bereits deshalb keiner Stellungnahme, weil auch dann, wenn ―entgegen der Auffassung der Klägerin― bezügl. der Messbescheide vom 16. und 20. September 1999 die Voraussetzungen des § 68 FGO a.F. gegeben gewesen wären, es nach ständiger Rechtsprechung in ihrem Belieben gestanden hätte, von einem Antrag nach § 68 Satz 2 FGO a.F. abzusehen und die Bescheide mit dem Einspruch oder ―wie vorliegend― mit der Sprungklage 2 anzufechten (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231; vom 11. Februar 1994 III B 127/93, BFHE 173, 14, BStBl II 1994, 658; zur Anhängigkeit mehrerer Klageverfahren bei dem nämlichen Spruchkörper vgl. BFH-Beschluss vom 17. August 1995 XI B 124/94, BFH/NV 1996, 220; zur Sprungklage s. auch BFH-Beschluss vom 24. März 1983 V B 60/82, juris).
2. Einer Sachentscheidung über Klage 2 steht nicht entgegen, dass die Beteiligten bezügl. des Klageverfahrens 1 die Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt haben. Mit dieser prozessualen Bewirkungshandlung war zwar nicht nur die Beendigung des Rechtsstreits, sondern des Weiteren auch verbunden, dass die Bescheide vom 22. Juli 1999, die entsprechend dem Antrag der Klägerin gemäß § 68 FGO a.F. zum Gegenstand des Klageverfahrens 1 wurden (vgl. ―auch zum Verhältnis der Gewerbesteuer-Messbescheide für Zwecke der Vorauszahlungen sowie der Gewerbesteuerfestsetzung― Senatsurteil vom 9. September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, BStBl II 1987, 28), nicht mehr angefochten werden konnten (BFH-Urteil vom 22. Mai 1984 VIII R 60/79, BFHE 141, 211, BStBl II 1984, 697, zu Abschn. II. 1. e der Gründe). Da jedoch weder die Erledigungserklärungen noch der Kostenbeschluss gemäß § 138 FGO mit Rücksicht auf die Hauptsache materielle Rechtskraft i.S. von § 110 FGO entfalten (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 138 FGO Tz. 32; Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 28. Mai 1991 IX ZR 181/90, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1991, 2280; Lange, Steuer und Wirtschaft ―StuW― 1996, 137, 141; zur materiellen Rechtskraft bei gerichtlichen Entscheidungen vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 1990 I R 145/87, BFHE 161, 387, BStBl II 1990, 1032: betr. § 164 der Abgabenordnung ―AO 1977―) und beide Messbescheide (vom 22. Juli 1999) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen (vgl. betr. den Vorauszahlungsbescheid 1998 auch §§ 184 Abs. 1 Satz 3, 164 Abs. 1 Satz 2 AO 1977), war das FA nicht gehindert, die mit der Sprungklage 2 angefochtenen Änderungsbescheide vom 16. und 20. September 1999 (sowie vom 14. April 2000) zu erlassen und die streitigen Einbringungs- und Veräußerungsgewinne anzusetzen. Ob und unter welchen Voraussetzungen das FA bei Erlass eines solchen, im Anschluss an die Erledigung der Hauptsache ergangenen Bescheids nach Treu und Glauben Beschränkungen unterliegen könnte (vgl. für den Fall der erneuten Klage Lange, StuW 1996, 137, 141; ablehnend BFH-Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 11/78, BFHE 131, 267, BStBl II 1981, 5), bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, da spätestens mit Bekanntgabe der Messbescheide vom 16. und 20. September 1999 und damit auch zu dem Zeitpunkt, zu dem das FA die Hauptsache bezügl. des Klageverfahrens 1 für erledigt erklärt hatte, für die Klägerin kein Zweifel darüber bestehen konnte, dass das FA an seiner Rechtsauffassung festhalten werde.
II. Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, dass sowohl der Gewinn aus der Einbringung (Schritt 1) als auch der Gewinn aus der Veräußerung der restlichen Beteiligung an der X-KG durch BX sowie die U-GmbH (Schritte 2 und 3) der Gewerbesteuer unterfallen. Aufgrund der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz kann der Senat jedoch weder beurteilen, ob nicht nur der im Jahre 1998 erzielte ("Veräußerungs-")Gewinn (Schritte 2 und 3), sondern auch der für den Erhebungszeitraum 1997 angesetzte Einbringungsgewinn (Schritt 1) § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 untersteht. Zudem erlaubt das vorinstanzliche Urteil keine abschließende Beurteilung, ob das FA den nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu berücksichtigenden Gewinn zutreffend ermittelt hat. Beides wird vom FG im zweiten Rechtsgang zu klären sein.
Wird eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt und innerhalb von 5 Jahren nach dem Vermögensübergang der Betrieb der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert, so unterliegt der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (i.d.F. des Gesetzes vom 28. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3267) der Gewerbesteuer. Durch das Jahressteuergesetz 1997 (JStG 1997) vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) wurde § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 um einen Satz 2 ergänzt, nach dem mit Wirkung ab 1. Januar 1997 (vgl. § 27 Abs. 2a UmwStG i.d.F. des JStG 1997; jetzt § 27 Abs. 4 a UmwStG) Entsprechendes für den Fall gilt, dass ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) wurde in § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 der Begriff des Vermögensübergangs durch denjenigen der Umwandlung ersetzt.
Im Streitfall sind die Voraussetzungen des Satzes 1 (Vermögensübergang) und ―jedenfalls bezügl. der Umwandlungsschritte 2 und 3― auch diejenigen des Satzes 2 (Veräußerung und Aufgabe von Personengesellschaftsanteilen) erfüllt. Abweichend vom Revisionsvortrag der Klägerin verstößt dieses Auslegungsergebnis nicht gegen das sog. Rückwirkungsverbot.
1. Formwechsel als Vermögensübergang i.S. von § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (i.d.F. vor StEntlG 1999/2000/2002)
Der erkennende Senat teilt im Ergebnis die Ansicht der Vorinstanz, dass die formwechselnde Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft als Vermögensübergang i.S. von § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 in der für die Streitjahre geltenden Fassung zu qualifizieren ist (gl.A. Dehmer, Umwandlungsgesetz und Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl. 1996, § 18 UmwStG Rz. 37; Streck/Posdziech, GmbH-Rundschau ―GmbHR― 1995, 357, 365; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 144; vgl. auch Wochinger/Dötsch, Der Betrieb ―DB― Beil. 14/1994, 31). Soweit hiergegen eingewandt wird, dass § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 den Formwechsel neben dem Vermögensübergang anspreche, § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (i.d.F. vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002) hingegen nur den Vermögensübergang ―an dem es im Falle einer formwechselnden Umwandlung fehle― ausdrücklich geregelt habe (vgl. Benkert/ Menner in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 18 Rz. 44; Haritz/Slabon, GmbHR 1998, 1159; Wienands, GmbHR 1999, 462, 465; Rose, DB 2001, 1635; Patt, Finanz-Rundschau ―FR― 2000, 1115, 1117; Engl, Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht, Festschrift für W. Müller, 2001, 279, 291; Wienands/Schneider, GmbHR 2001, 1081), kann sich der erkennende Senat diesen Bedenken nicht anschließen. Sie verkennen insbesondere den systematischen Zusammenhang der angesprochenen Normen.
a) Mit Rücksicht auf den Geltungsbereich des zweiten bis siebten Teils des UmwStG 1995, die nach § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 UmwStG 1995 u.a. die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erfassen, benennt § 1 Abs. 2 bis 4 UmwStG 1995 unter Rückgriff auf das UmwG 1995 die verschiedenen Arten der Umwandlung (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 7/98, BFHE 186, 234, BStBl II 1998, 642). Das UmwStG 1995 übernimmt damit im Grundsatz zugleich die handelsrechtliche Unterscheidung danach, ob die Umwandlung ―wie im Falle einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung― mit dem Übergang des Vermögens auf einen anderen Rechtsträger verbunden ist (vgl. § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG 1995, §§ 20, 131 UmwG 1995) oder ob sie aufgrund eines Formwechsels und somit nach der Intention des Gesetzgebers unter Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des Rechtsträgers vollzogen wird (§ 1 Abs. 3 UmwStG 1995, §§ 190, 202 UmwG 1995; dazu BTDrucks 12/6699, S. 135 f.; zur Grunderwerbsteuer vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661; zu § 21 UmwStG vgl. BFH-Beschluss vom 5. Mai 1998 I B 24/98, BFHE 185, 497, BStBl II 2000, 430; krit. mit Rücksicht auf den Übergang in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 3, § 190 UmwG Rz. 27: bloße Fiktion).
aa) Diese Differenzierung wird erkennbar in den Regelungen des zweiten und des vierten Teils des UmwStG 1995 mit der Maßgabe aufgegriffen, dass die unmittelbar nur für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft aufgrund eines (zivilrechtlichen) Vermögensübergangs (Verschmelzung) geltenden Vorschriften der §§ 3 bis 8 und § 10 UmwStG 1995 entsprechend für den Fall der formwechselnden Umwandlung der Kapitalgesellschaft anzuwenden sind (§ 14 Satz 1 UmwStG 1995). Hintergrund dieser Gesetzestechnik ist die Erwägung, dass die handelsrechtliche Vorstellung einer die Identität des Rechtsträgers wahrenden (formwechselnden) Umwandlung der Systematik des Körperschaftsteuer- und Einkommensteuergesetzes widerstreitet, nach der die Körperschaft als selbständiges Steuersubjekt mit ihrem Einkommen der Körperschaftsteuer unterliegt, die Gesellschafter der Personengesellschaft hingegen mit ihrem Gewinnanteil der Einkommensteuer unterworfen sind (vgl. hierzu ―sowie zu den nämlichen Erwägungen im Rahmen von § 25 UmwStG 1995― Gesetzesbegründung BTDrucks 12/6885, S. 15, 26; Beschluss des FG München vom 5. Oktober 2000 7 V 3797/00, EFG 2001, 32). Der Rechtsfolgenverweis in § 14 Satz 1 UmwStG 1995 auf die für die Verschmelzung geltenden Bestimmungen der §§ 3 bis 8, 10 UmwStG 1995 zielt demgemäß darauf, auch beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft ―entgegen der zivilrechtlichen Wertung― (jedenfalls) für Zwecke der Einkommensbesteuerung einen Vermögensübergang zu fingieren (Schaumburg/Rödder, Umwandlungsgesetz-Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, § 14 UmwStG Rz. 11; zur gesetzlichen Fiktion vgl. Schneider, Gesetzgebung, 1991, 222). Hieran anknüpfend sehen § 14 Sätze 2 und 3 UmwStG vor, dass ―wiederum abweichend vom Handelsrecht (vgl. Widmann/ Mayer, a.a.O., Bd. 2, § 24 UmwG Rz. 196 ff., 482, m.w.N.)― die Kapitalgesellschaft eine Übertragungsbilanz und die Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen hat (dazu Senatsurteil vom 20. Juni 2000 VIII R 5/99, BFHE 191, 571, BStBl II 2001, 35).
bb) Die beschriebene Verweistechnik ist vom Gesetzgeber auch in § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 aufgegriffen worden.
Auch diese Vorschrift rekurriert bezügl. ihres Anwendungsbereichs (Tatbestand) auf das Handelsrecht nach Maßgabe dessen, ob die Umwandlung der Kapitalgesellschaft mit einem Vermögensübergang einhergeht (z.B. Verschmelzung) oder ob sie durch das Prinzip der rechtlichen Kontinuität des Rechtsträgers beherrscht wird (Formwechsel), und durchbricht im Hinblick auf ihre Rechtsfolgen die handelsrechtliche Wertung, indem sie ―wie die Bezugnahme auf § 14 UmwStG 1995 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG 1995 zeigt― den Formwechsel für Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrags den für die Umwandlung aufgrund eines Vermögensübergangs geltenden Regeln unterstellt. Hieraus ergibt sich aber nicht nur, dass beispielsweise die Sonderbestimmungen in § 18 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 UmwStG 1995 betreffend die Nichtberücksichtigung von Fehlbeträgen nach § 10a GewStG sowie eines Übernahmegewinns (§ 4 UmwStG 1995) auch bei der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft zum Zuge kommen, obgleich zivilrechtlich der Formwechsel weder auf einen Vermögensübergang i.S. von § 4 UmwStG 1995 gerichtet ist noch das handelsrechtliche Identitätsprinzip mit der Vorstellung einer übernehmenden Personengesellschaft i.S. von § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 1995 vereinbar ist (vgl. zu § 18 Abs. 1 Satz 2 Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 36, 144; zu § 18 Abs. 2 bei Formwechsel vgl. Senatsurteil in BFHE 191, 571, BStBl II 2001, 35). Nichts anderes gilt vielmehr für § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (i.d.F. vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002); auch für den Tatbestand dieser Vorschrift ist demgemäß die mit dem Rechtsfolgenverweis des § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 verbundene gewerbesteuerrechtliche Fiktion eines Vermögensübergangs zu beachten.
b) Bestätigung findet dieses Auslegungsergebnis sowohl in der Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als auch in Sinn und Zweck der Vorschrift.
aa) § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 geht zurück auf § 24 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1969) vom 14. August 1969 (BGBl I 1969, 1163) sowie § 25 Abs. 2 und 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1977) vom 6. September 1976 (BGBl I 1976, 2641). Beide UmwStG sahen zwar für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft unterschiedliche Regelungen nicht nur bezüglich der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, sondern auch bezügl. der Gewerbesteuer vor. So fiel ―von vorliegend nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen― nach dem UmwStG 1969 kein Übertragungsgewinn an (§§ 4, 11 Abs. 2 und 3 UmwStG 1969), der Übernahmegewinn des Gesellschafters war einkommen- und körperschaftsteuerlich tarifbegünstigt (§ 8 Abs. 4 und 6 UmwStG 1969) und gewerbesteuerrechtlich nur zu einem Drittel zu erfassen sowie ―soweit er Anteile im Privatvermögen betraf― außer Ansatz zu lassen (§ 11 Abs. 3 UmwStG 1969). Nach dem UmwStG 1977, das in § 18 Abs. 2 für den Übernahmegewinn eine § 11 Abs. 3 UmwStG 1969 entsprechende Bestimmung enthielt (vgl. zur Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. August 1999 14 K 296/96 EFG 2000, 185, Rev. beim BFH anhängig unter Az. XI R 48/99; krit. Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung ―StBp― 2000, 157), war der auf der Basis der Teilwerte zu ermittelnde Übertragungsgewinn zwar nur von Körperschaftsteuer befreit (§§ 3, 4 UmwStG 1977; vgl. hierzu BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699), jedoch konnte die hierauf entfallende Gewerbesteuer gestundet werden (§ 18 Abs. 1 und 4 UmwStG 1977). Trotz dieser Unterschiede sahen § 24 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 UmwStG 1969 und § 25 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 UmwStG 1997 auch mit Rücksicht auf die genannten Milderungen der Gewerbesteuerbelastung der Umwandlung vor, dass diese dann rückwirkend entfallen, wenn die Übernehmerin den auf sie übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem Umwandlungsstichtag (bzw. steuerlichen Übertragungsstichtag) ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt. Unter Hinweis auf die Gesetzesmaterialien (BTDrucks V/4245) hat der I. Senat des BFH § 24 UmwStG 1969 als spezielle Vorschrift zur Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen beschrieben (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 118/87, BFHE 159, 455, BStBl II 1990, 474; zur nämlichen Zielsetzung des § 25 UmwStG 1977 vgl. BTDrucks 7/4803, S. 31 f.).
bb) Hieran knüpft § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erkennbar an (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs BTDrucks 12/6885, S. 24 f. und 26). Ungeachtet dessen, dass die Vorschrift ―abweichend von den Vorgängerregelungen der UmwStG 1969 und 1977 (vgl. aber auch § 26 Abs. 1 UmwStG 1995)― tatbestandlich auf das (einschränkende) Merkmal des triftigen Grundes (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Dezember 1984 I R 275/81, BFHE 143, 241, BStBl II 1985, 342; Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 15. April 1986 IV B 7 -S 1978- 3/86, BStBl I 1986, 164 Rz. 40; zum UmwStG 1995 s. Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 223) verzichtet und nicht den rückwirkenden Wegfall der gewerbesteuerlichen Erleichterungen (dazu BFH-Urteil vom 6. März 1985 I R 119/82, BFHE 143, 444, BStBl II 1985, 541) anordnet, sondern den Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn selbst der Gewerbesteuer unterwirft (Orth, DB 2001, 1108; Patt, FR 2000, 1115), steht die Regelung zweifelsfrei im Zusammenhang damit, dass einerseits der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995 das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgte (BTDrucks 12/6885, S. 14) und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2) von jeglicher gewerbesteuerlicher Belastung der Umwandlung absah, andererseits jedoch den Grundsatz unberührt ließ, nach dem Gewinne aus Betriebsveräußerung oder -aufgabe zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG; BFH-Urteil vom 5. September 2001 I R 27/01, BFH/NV 2002, 129), nicht jedoch bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen (ständige Rechtsprechung; BFH-Entscheidungen in BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699; vom 2. April 1997 X R 6/95, BFHE 183, 208, BStBl II 1998, 25; zur Veräußerung von Mitunternehmeranteilen vgl. BFH-Urteil vom 27. März 1996 I R 89/95, BFHE 181, 499, BStBl II 1997, 224). Hierauf aufbauend will § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ―strukturell gleich den entsprechenden Bestimmungen der UmwStG 1969 und 1977― als spezialgesetzlicher Ausnahmetatbestand ―d.h. innerhalb seiner tatbestandlichen, also auch zeitlichen Grenzen― verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben wird und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen nicht mehr der Gewerbesteuer unterfiele (Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 138; Haritz/Benkert, a.a.O., § 18 Rz. 40; Orth, DB 2001, 1108; BMF vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 18.03; vgl. auch Begründung zum JStG 1997 BTDrucks 13/5952 S. 53).
cc) Anhaltspunkte dafür, in Abkehr von der allgemeinen Systematik des § 18 UmwStG 1995 die formwechselnde Umwandlung der Kapitalgesellschaft aus dem Anwendungsbereich des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 (i.d.F. vor In-Kraft-Treten des StEntlG 1999/2000/2002) auszuklammern, vermag der erkennende Senat auch unter Berücksichtigung des Revisionsvortrags nicht zu erkennen. Vielmehr entspricht es der allgemeinen Zielsetzung dieser Vorschrift sowie der insoweit nämlichen Ausgangslage, den Formwechsel gleich der Verschmelzung (Auf- und Abspaltung; vgl. §§ 18 Abs. 1 Satz 1, 16 UmwStG 1995) in die Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 einzubeziehen (Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 144).
dd) Der erkennende Senat folgt somit nicht der Ansicht der Klägerin, der Änderung des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 durch das StEntlG 1999/2000/2002 komme mit Rücksicht auf die Beurteilung der formwechselnden Umwandlung konstitutive Bedeutung zu. Damit entfällt zugleich auch die Frage danach, ob die Gesetzesänderung Rückwirkung entfaltet.
2. Umstrukturierungsschritte 2 und 3 (Gewerbesteuer-Messbescheid 1998)
Die Vorinstanz hat bezüglich der Einbringung von 8/9 der BX an der X-KG sowie V-GmbH zustehenden Beteiligungen in die U-GmbH (Schritt 2 am 26. März 1998) sowie der anschließenden Veräußerung von 90 v.H. der Anteile an der X-KG sowie 100 v.H. der Anteile an der V-GmbH durch BX sowie die U-GmbH (Schritt 3 am 27. März 1998) angenommen, dass die Einbringung (Schritt 2) den Tatbestand des § 20 UmwStG 1995 mit der Folge des Rechts zur Buchwertfortführung erfülle und die Veräußerung der eingebrachten Anteile durch die U-GmbH mit einem nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu erfassenden Gewinn verbunden gewesen sei.
a) Dem ist im Ausgangspunkt nicht zuzustimmen. Aufgrund des offenkundigen sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs beider Umstrukturierungsschritte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BFH/NV 2001, 548, m.w.N.) ist vielmehr davon auszugehen, dass BX den ihr am 26. März 1998 zustehenden Mitunternehmeranteil ―bestehend aus einer Beteiligung von 90 v.H. an der X-KG sowie einem 100 %-igen Anteil an der V-GmbH (Komplementärin) sowie ggf. weiterem Sonderbetriebsvermögen (vgl. nachfolgend Abschn. II. 3. a der Gründe)― insgesamt aufgegeben und damit in eigener Person nicht nur den Tatbestand des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern auch denjenigen des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 verwirklicht hat.
b) Der Anwendbarkeit dieser Bestimmung steht nicht entgegen, dass nach dem Vortrag der Klägerin die Veräußerung der zum Privatvermögen von AX gehörenden Anteile an der X-GmbH keine Gewerbesteuer ausgelöst hätte und deshalb ―mangels Missbrauchsabsicht― im Hinblick auf die Veräußerung (oder Aufgabe) des Mitunternehmeranteils an der X-KG eine teleologische Reduktion des § 18 Abs. 4 (Satz 2) UmwStG 1995 geboten sei. Der Einwand lässt außer Acht, dass der Wortlaut der Vorschrift mit Rücksicht auf die gewerbesteuerliche Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe der Mitunternehmeranteile an der übernehmenden Personengesellschaft eindeutig ist (zum Wegfall des Erfordernisses der Veräußerung "ohne triftigen Grund" s. bereits oben Abschn. II. 1. b der Gründe sowie Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 223) und die Ansicht der Klägerin zur Folge hätte, dass die insoweit unmissverständlichen Intentionen des Gesetzgebers weitgehend unterlaufen würden. Wie aus den Gesetzesmaterialien zum JStG 1997 ersichtlich (BTDrucks 13/5952, S. 53), wollte der Gesetzgeber mit der Einfügung des Satzes 2 in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auf das BFH-Urteil in BFHE 159, 455, BStBl II 1990, 474 reagieren. Nach dieser Entscheidung war in der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an der übernehmenden Personengesellschaft keine Veräußerung des "übergegangenen Betriebs" i.S. von § 25 Abs. 2 UmwStG 1977 ―der Vorgängervorschrift zu § 18 Abs. 4 (Satz 1) UmwStG 1995 (vgl. hierzu oben Abschn. II. 1. b der Gründe)― zu sehen; das Urteil ließ allerdings offen, ob dann eine andere Beurteilung geboten sein könnte, wenn sämtliche Mitunternehmeranteile innerhalb der 5-Jahres-Frist veräußert würden. Von diesem Ausnahmesachverhalt abgesehen, bestand somit auch im Regelungsgefüge des § 18 Abs. 4 (Satz 1) UmwStG 1995 nach Ansicht des Gesetzgebers eine "Besteuerungslücke" (BTDrucks 13/5952, S. 53), da ―wie vom FA zu Recht ausgeführt― im Falle der Veräußerung (oder Aufgabe) der Mitunternehmeranteile an der übernehmenden Personengesellschaft der Erwerber die hierbei aufgedeckten stillen Reserven in einer Ergänzungsbilanz auszuweisen hätte und diese somit der Gewerbesteuer endgültig entzogen wären (vgl. zur Ermittlung des Gewerbeertrags aufgrund der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft BFH-Entscheidungen vom 6. Oktober 1987 VIII R 138/84, BFH/NV 1988, 638; vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, 623). Gemessen an diesem Gesetzeszweck kann eine Auslegung gegen den (unmissverständlichen) Wortlaut des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 auch nicht auf den Hinweis gestützt werden, dass eine Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile vor der formwechselnden Umwandlung mit keiner Gewerbesteuerbelastung verbunden gewesen wäre. Dies ließe unberücksichtigt, dass eine solche Umstrukturierung ―abweichend von den dargelegten Rechtsfolgen betreffend die Veräußerung der Mitunternehmeranteile an der übernehmenden Personengesellschaft― den Wertansatz der Wirtschaftsgüter im Vermögen der Kapitalgesellschaft (hier: X-GmbH) nicht beeinflusst und damit auch deren Gewerbesteuerpflicht im Falle einer Liquidation nicht berührt hätte.
c) Zutreffend hat das FG weiterhin angenommen, dass die Steuerbarkeit des Veräußerungs- oder (wie vorliegend) des Aufgabegewinns nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 nicht dadurch ausgeschlossen wird, dass BX den Mitunternehmeranteil an der X-KG aufgrund des Erbfalls nach AX und damit unentgeltlich erworben hat.
aa) Der Senat schließt sich insoweit der ganz herrschenden Meinung im Schrifttum an (Benkert/Menner in Haritz/Benkert, a.a.O., § 18 Rz. 58; Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 188 f.; Dehmer, a.a.O., § 18 UmwStG Rz. 41; Hörger, Deutsches Steuerrecht ―DStR 1995, 905, 912; a.A. Siebert, DStR 2000, 758, 760). Handelt es sich ―wie vorliegend― um einen in vollem Umfang unentgeltlichen Erwerb, so gibt weder der Wortlaut des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 Anlass für eine einschränkende Auslegung dergestalt, innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums nur die Veräußerung des Personengesellschaftsanteils durch den an der (formwechselnden) Umwandlung beteiligten Gesellschafter zu erfassen, noch entspräche ein solches Verständnis dem dargelegten Zweck der Vorschrift, die gewerbesteuerrechtliche Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft für einen begrenzten Zeitraum zu sichern (zum Anschaffungs- und Veräußerungsbegriff bei unentgeltlicher Übertragung vgl. allgemein BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15). Angesichts dieses Regelungsziels ist der Vorinstanz ferner darin zuzustimmen, dass dem Ansatz des Aufgabegewinns gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch nicht die Rechtsprechung des BFH entgegensteht, nach der der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG im Falle eines unentgeltlichen Übergangs des Mitunternehmeranteils (partieller Unternehmerwechsel) quotal untergeht (dazu BFH-Beschluss in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, zu Abschn. C. III. 9; Urteil vom 15. März 2000 VIII R 51/98, BFHE 191, 385, BStBl II 2000, 316, betreffend Erbfall).
bb) Die Beurteilung teilentgeltlicher Veräußerungen der Anteile an der übernehmenden Personengesellschaft (dazu Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 190) kann im Streitfall ebenso offen bleiben wie die von der Vorinstanz erörterte Frage, ob in Fällen der Buchwerteinbringung der Mitunternehmeranteile (hier: X-KG) in eine Kapitalgesellschaft (hier: U-GmbH) nach § 20 UmwStG 1995 die anschließende Veräußerung der Personengesellschaftsanteile durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der weiteren (zeitlichen) Voraussetzungen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterfiele (zum Streitstand vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 194 ff.). Hierzu ist im anhängigen Verfahren deshalb nicht Stellung zu nehmen, weil ―wie ausgeführt (vgl. Abschn. II. 2. a der Gründe)― BX mit den Umwandlungsschritten 2 und 3 nicht den Tatbestand des § 20 UmwStG 1995, sondern ―in eigener Person― denjenigen der Aufgabe ihres gesamten (90 %-igen) Mitunternehmeranteils verwirklicht hat.
d) Dem FG ist mit Rücksicht auf die Rechtsfolge des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zwar grundsätzlich darin zuzustimmen, dass der Gewerbeertrag der Klägerin um den im Zuge der Umwandlungsschritte 2 und 3 tatsächlich erzielten Aufgabegewinn zu erhöhen ist. Da die Vorinstanz jedoch keine Feststellungen zur Zusammensetzung des Vermögens der X-GmbH sowie der X-KG getroffen hat, kann der erkennende Senat die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuer-Messbescheids 1998 nicht abschließend überprüfen. Dies wird im zweiten Rechtsgang nachzuholen sein.
aa) Zu Recht hat das FG davon abgesehen, Feststellungen dazu zu treffen, ob und in welchem Umfang in diesen Gewinn auch nach dem Umwandlungsstichtag entstandene stille Reserven eingegangen sind (ebenso Dötsch, Umwandlungssteuerrecht, 4. Aufl., 1998, Rz. 728; Dehmer, a.a.O., § 18 UmwStG Rz. 40; Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 224, m.w.N.). Soweit hierzu im Schrifttum teilweise die Auffassung vertreten wird, es sei ―im Wege einer teleologischen Reduktion― auf die Verhältnisse zum Umwandlungsstichtag abzustellen (so z.B. Schaumburg, FR 1995, 211, 217; Benkert/Menner in Haritz/Benkert, a.a.O., § 18 Rz. 49, m.w.N.; Lauermann/Sprenger, GmbHR 2001, 601, 602, m.w.N.), steht dem nicht nur der ―auch insoweit― eindeutige Gesetzeswortlaut entgegen. Diese Ansicht verkennt vor allem, dass der Gesetzgeber bei der Verwirklichung seines Anliegens, Missbräuchen im Hinblick auf die Vermeidung der gewerbesteuerrechtlichen Liquidationsbesteuerung im Zusammenhang mit der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen zu begegnen, nicht auf ein Regelungskonzept i.S. der §§ 24 Abs. 2 UmwStG 1969 und 25 Abs. 2 UmwStG 1977 beschränkt ist, denen zufolge die zunächst gewährte Steuervergünstigung bei Eintritt des Missbrauchstatbestands rückwirkend entfällt und damit der (nachträglich) auf den Umwandlungszeitpunkt zu ermittelnde Liquidationsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt (s. vorstehend Abschn. II. 1. b, bb der Gründe). Vielmehr kann der Gesetzgeber ―nicht zuletzt aus Gründen der Praktikabilität― sich auch von der Vorstellung einer über die Umwandlung hinausreichenden, also einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft leiten lassen und demgemäß ―wie in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 vorgesehen― auf den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zugreifen, den entweder die Personengesellschaft oder die Mitunternehmer innerhalb der zur Bestimmung des Missbrauchs vorgesehenen Frist erzielen.
bb) Ob- und ggf. unter welchen Voraussetzungen ―hieraus weiterhin abzuleiten ist, dass der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch diejenigen stillen Reserven der übernehmenden Personengesellschaft erfasst, die nicht auf das übergegangene Vermögen der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft zurückzuführen sind, bedarf im anhängigen Verfahren keiner Entscheidung (vgl. hierzu bejahend Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 227; verneinend Haritz/Benkert, a.a.O., § 18 Rz. 49, bei einem schon zuvor vorhandenen Teilbetrieb). Auch ist nicht darauf einzugehen, ob die Gewerbesteuerfreiheit der übertragenden Kapitalgesellschaft (z.B. nach § 3 Nr. 6 GewStG) den Tatbestand des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu beeinflussen vermag (vgl. hierzu Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 161 f.).
cc) Gleichwohl bestand im Streitfall Anlass, der Frage nach der Zusammensetzung des Vermögens der X-GmbH sowie der X-KG nachzugehen. Wie aus dem von der Vorinstanz in Bezug genommenen Kauf- und Abtretungsvertrag vom 28. März 1998 (betr. Umstrukturierungsschritt 3) ersichtlich, umfasste das Gesamthandsvermögen der X-KG auch Personengesellschaftsanteile. Sollten diese Unterbeteiligungen ―was naheliegend erscheint― bereits der umgewandelten X-GmbH zugestanden haben, so wäre der hierauf entfallende Aufgabegewinnanteil nicht den Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 zu unterwerfen.
Tragend hierfür ist zum einen, dass der Begriff der Aufgabe oder Veräußerung eines Anteils an "der Personengesellschaft" ―wie die Verwendung des bestimmten Artikels sowie die Entstehungsgeschichte der Vorschrift, d.h. die Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BFHE 159, 455, BStBl II 1990, 474 sowie dessen "Korrektur" (s. oben Abschn. II. 2. b der Gründe), zweifelsfrei belegen― lediglich Gewinne aus der Verfügung über die Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft (hier: X-KG), nicht hingegen ―in Durchbrechung allgemeiner Grundsätze (hierzu BFH-Urteil vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438)― die Veräußerung der Unterbeteiligung durch die X-KG (Oberpersonengesellschaft) erfasst (vgl. Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 178 f., m.w.N.; a.A. van Lishaut, Umwandlungssteuerrecht, 2. Aufl., S. 60). Da des Weiteren Gewinne aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen durch eine Kapitalgesellschaft (hier: X-GmbH) nicht zum Gewerbeertrag zu rechnen sind (vgl. allgemein sowie zu einbringungsgeborenen Anteilen BFH-Urteil in BFHE 181, 499, BStBl II 1997, 224; zum Übertragungsgewinn nach §§ 3, 18 Abs. 1 UmwStG 1977 siehe BFH-Urteil in BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699) und im Streitfall zudem die Anteile an der Kapitalgesellschaft nicht zum Betriebsvermögen ihres Gesellschafters (AX) gehörten, besteht unter dieser Voraussetzung auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft in eine (Ober-)Personengesellschaft umgewandelt und im Anschluss hieran die Anteile an dieser Gesellschaft nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 aufgegeben oder veräußert werden, kein rechtfertigender Grund dafür, die hierbei realisierten Gewinnanteile ―soweit sie auf die Unterbeteiligungen entfallen― gewerbesteuerlich zu belasten (ebenso Patt, FR 2000, 1121). Eine solche Rechtsfolge wäre weder durch Gesichtspunkte der Missbrauchsvermeidung noch durch den vorstehend dargelegten Gedanken der fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft getragen noch könnte sie durch die Gewerbesteuerpflicht der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft legitimiert werden. Der somit gebotenen einschränkenden Auslegung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (teleologische Reduktion) lässt sich auch nicht entgegenhalten, dass hierdurch das mit der Vorschrift offenkundig verbundene Praktikabilitätsanliegen preisgegeben werde. Denn wenn es im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft geboten ist, die auf die mitunternehmerischen Beteiligungen entfallenden Gewinnanteile zum Zwecke der Ermittlung der Gewerbesteuer zu sondern (hierzu BFH-Urteil in BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699), muss ―jedenfalls dann, wenn die Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft Privatvermögen waren― Gleiches für die auf eine gewerbesteuerrechtliche Nachwirkung zielende Bestimmung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 gelten. Demgemäß wird das FG im zweiten Rechtsgang den Sachverhalt unter Berücksichtigung der vorstehenden Rechtssätze zu ermitteln und ggf. den den (Unter-)Personengesellschaftsanteilen der X-KG zuzuordnenden Aufgabegewinnanteil im Wege der Schätzung zu bestimmen haben.
e) Soweit somit ―auch nach Abschluss des zweiten Rechtsgangs― der angefochtene Gewerbesteuer-Messbescheid 1998 zu bestätigen sein wird, verstößt dies ―abweichend von der Ansicht der Klägerin― nicht gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (zu den Ansichten der Literatur vgl. Benkert/ Menner in Haritz/Benkert, a.a.O., § 18 Rz. 44; zur Grundrechtsfähigkeit von Personengesellschaften mit Rücksicht auf Belastungen des Gesamthandsvermögens vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ―BVerfG― vom 12. Oktober 1976 1 BvR 197/73, BVerfGE 42, 374, 383 f.).
aa) Der erkennende Senat folgt insoweit der ständigen Rechtsprechung des BVerfG, nach der zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echter Rückwirkung) und der tatbestandlichen Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) zu unterscheiden ist (vgl. BFH-Urteile vom 11. Februar 1998 I R 81/97, BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485 betr. § 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes ―KStG―; vom 29. Mai 2001 VIII R 43/00, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst ―DStRE― 2001, 1294, BFH/NV 2002, 14 betr. § 2a EStG; vom 16. Mai 2001 I R 102/00, BFHE 195, 344, BStBl II 2001, 710, betr. § 20 Abs. 2 EStG). Von Letzterem ist im Streitfall auszugehen, da die Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 nicht für einen Zeitraum vor Verkündung des JStG 1997 (27. Dezember 1996), sondern erstmals für nach dem 31. Dezember 1996 verwirklichte Veräußerungs- und Aufgabevorgänge eintreten sollen und die Vorschrift hierbei ―im Streitfall bezügl. des Formwechsels der X-GmbH― teilweise an Gegebenheiten vor dem Zeitpunkt der Gesetzesverkündung anknüpft (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BStBl II 1986, 628, 641).
bb) Zwar werden die Betroffenen auch in einem solchen Fall nach dem Rechtsstaatsprinzip sowie nach den von ihm ins Werk gesetzten Grundrechten vor der Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens bewahrt. Da es aber dem Gesetzgeber grundsätzlich möglich sein muss, auch im Wege tatbestandlicher Rückanknüpfungen auf veränderte soziale Gegebenheiten mit einer geänderten Normsetzung zu reagieren oder durch eine solche Änderung erst bestimmte soziale Gegebenheiten in einem bestimmten Sinne zu beeinflussen, ist er von Verfassungs wegen grundsätzlich nicht gehindert, für die Zukunft die steuerlichen Folgen eines (teilweise) in der Vergangenheit liegenden Verhaltens zu verschärfen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn entweder das Handeln des Gesetzgebers jeglichen sachlichen Grundes entbehrt und darum i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) willkürlich ist oder wenn die ―von sachlichen Gründen getragene― Neuregelung ausnahmsweise hinter ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen der Betroffenen zurücktreten muss (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1986, 628, 645).
cc) Der Senat vermag einen solchen Ausnahmetatbestand mit Rücksicht auf die Neuregelung des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 nicht zu erkennen. Zum einen deshalb nicht, weil das allgemeine Interesse am Fortbestand einer für den Betroffenen günstigen Rechtslage ―für sich betrachtet― nicht geeignet ist, ein schutzwürdiges Vertrauen im vorbezeichneten Sinne zu begründen (hierzu BVerfG-Beschluss in BStBl II 1986, 628, 645; BFH-Urteil in BFHE 185, 393, BStBl II 1998, 485). Zum andern hat der Gesetzgeber mit der im Streitfall entscheidungserheblichen Ergänzung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht willkürlich gehandelt, sondern ―wie zu Abschn. II. 1. b, aa) der Gründe dargelegt― die auf die Verhinderung missbräuchlicher Gestaltungen gerichtete Zielsetzung dieser Vorschrift folgerichtig ergänzt.
dd) Der erkennende Senat braucht deshalb nicht dazu Stellung zu nehmen, ob ein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin (bzw. ihrer Gesellschafter) nicht bereits mit Rücksicht darauf von vornherein zu verneinen ist, dass BX in Vollzug der Umstrukturierungsschritte 1 bis 3 ihren gesamten Mitunternehmeranteil (100 v.H.) veräußert (bzw. aufgegeben) hat und der I. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 159, 455, BStBl II 1990, 474 es ausdrücklich offen ließ, ob in einem solchen Fall nicht eine Betriebsveräußerung i.S. der § 25 Abs. 2 UmwStG 1997 und § 24 Abs. 2 UmwStG 1969 ―der Vorgängerregelung des § 18 Abs. 4 (Satz 1) UmwStG 1995― vorliege (bejahend Widmann/Mayer, a.a.O., Bd. 5, § 18 UmwStG Rz. 249, m.w.N., unter Hinweis auf § 26 UmwStG Rz. 10).
ee) Der Senat kann ferner offen lassen, ob er den Erwägungen des BFH-Beschlusses vom 5. März 2001 IX B 90/00 (BFHE 95, 205, BStBl II 2001, 405) zu § 23 EStG folgen könnte. Er hat hierzu in seinem Urteil in DStRE 2001, 1294, BFH/NV 2002, 14 ausgeführt, dass die Ergänzung des § 2a EStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 25. Februar 1992 (BStBl I 1992, 146) betr. die Einbeziehung von Einkünften nach § 17 EStG der Beseitigung einer sachlich nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung gedient habe und deshalb nicht mit der Verlängerung der ("Spekulations"-)Fristen des § 23 EStG durch das StEntlG 1999/2000/ 2002 und dem möglicherweise erhöhten Vertrauensschutz bezüglich derjenigen Wirtschaftsgüter (Grundstücke), die nach der zuvor geltenden Rechtslage bereits durch Fristablauf "entstrickt" waren, vergleichbar sei. Nichts anderes gilt bezüglich der Ergänzung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 durch das JStG 1997 und der damit verbundenen Absicht des Gesetzgebers, Lücken dieser Missbrauchsregelung durch die Gleichbehandlung der denkbaren Verfügungsebenen (Gesamthandsvermögen; Personengesellschaftsanteil) zu schließen. Der Senat verweist auch insoweit auf die Ausführungen zu Abschn. II. 1. b, aa der Gründe dieses Urteils.
3. Umstrukturierungsschritt 1 (Gewerbesteuer-Messbescheid 1997)
Auch mit Rücksicht auf die Abtretung des 10 %-igen KG-Anteils an die V-GmbH (Sacheinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) im Dezember 1997 (Schritt 1) ist die Vorinstanz ―wiederum im Einklang mit der Rechtsauffassung der Beteiligten― davon ausgegangen, dass BX einen Teil ihres Mitunternehmeranteils an der X-KG i.S. von § 20 UmwStG 1995 eingebracht und damit ―infolge des Teilwertansatzes durch die V-GmbH― zugleich den Tatbestand des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 (Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft) erfüllt habe.
a) Dem ist lediglich insofern beizupflichten, als der Rückbehalt der Beteiligung an der V-GmbH (Komplementärin der X-KG) ―obgleich die Anteilsrechte zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen von BX gehörten― der Annahme eines Einbringungs-, d.h. Veräußerungsvorgangs i.S. von § 20 UmwStG 1995 nicht entgegenstünde (Senatsurteil vom 24. Oktober 2000 VIII R 25/98, BFHE 193, 367, BStBl II 2001, 321; BMF in BStBl I 1998, 268, Tz. 20.11). Das FG hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Mitunternehmeranteil von BX ―über ihre Beteiligung an der Komplementärin (V-GmbH) hinaus― weitere Wirtschaftsgüter umfasste, die gleichfalls zum Sonderbetriebsvermögen gehörten und nicht in das zivilrechtliche Eigentum der V-GmbH überführt wurden. Auch insoweit hätte die Vorinstanz den Sachverhalt überprüfen müssen, da nach dem notariellen Vertrag vom 26. März 1998 (betr. Umwandlungsschritt 2: Sacheinlage in die U-GmbH) die Vermutung nahe liegt, dass das dort erwähnte Grundstück S-Straße bereits im Dezember 1997 im Eigentums von BX stand und als wesentliches Wirtschaftsgut ihres Sonderbetriebsvermögen an die X-KG überlassen worden ist. Sollte sich diese Vermutung im zweiten Rechtsgang als richtig erweisen, so wäre ―aufgrund des Rückbehalts dieses Grundstücks― nicht nur der Tatbestand des § 20 UmwStG 1995 ausgeschlossen gewesen (hierzu BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 183/94, BFHE 180, 97, BStBl II 1996, 342; zur Selbständigkeit der Ermittlung des Gewerbeertrags vgl. Senats-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359), sondern ―bei isolierter Betrachtung des Umwandlungsschritts 1― zudem ein laufender Veräußerungsgewinn angefallen, der bereits nach allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer unterläge (BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BFH/NV 2001, 1554). Dies wiederum wäre mit der weiteren Folge verbunden, dass es bezüglich der Gewerbesteuerpflicht des Einbringungsgewinns (Schritt 1) eines Rückgriffs auf § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht bedürfte, da diese Vorschrift ―als sondergesetzliche Ausnahmeregelung― auf die gewerbesteuerrechtliche Erfassung solcher Gewinne zielt, die ―wie ausgeführt― nach allgemeinen Grundsätzen nicht der Gewerbesteuer unterstehen (hierzu Abschn. II. 2.; vgl. auch BMF in BStBl I 1998, 268, Tz. 18.09).
b) Nach den Feststellungen des finanzgerichtlichen Urteils kann allerdings nicht ausgeschlossen werden, dass die Sacheinlage des Personengesellschaftsanteils an der X-KG in die V-GmbH (Schritt 1 im Dezember 1997) in einem engen sachlichen Zusammenhang zu den Umstrukturierungsschritten 2 und 3 (März 1998; s.o.) stand (zur zeitraumbezogenen Betrachtung vgl. BFH-Urteil vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229). Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass auch der Umstrukturierungsschritt 1 Teil des einheitlichen "Veräußerungsplans" war, so wäre der hierbei erzielte Gewinn in den Vorgang der Aufgabe des Mitunternehmeranteils (vgl. vorstehend Abschn. II. 2. der Gründe) einzubeziehen und den Rechtsfolgen des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 zu unterstellen. Hierzu gehört ―wie zu Abschn. II. 2. d. cc der Gründe dargelegt― auch die Ausklammerung des Teils des Aufgabegewinns, der auf die Mitunternehmeranteile im Vermögen der formwechselnd umgewandelten X-GmbH entfiel.
Fundstellen
BFH/NV 2002, 600 |
BStBl II 2004, 474 |
BFHE 197, 425 |
BFHE 2002, 425 |
BB 2002, 2262 |
BB 2002, 666 |
DStRE 2002, 568 |
DStZ 2002, 449 |
HFR 2002, 719 |
SteuerBriefe 02, 9 |
SteuerBriefe 2002, 517 |
KFR 2002, 271 |
NWB 2002, 947 |
BuW 2002, 551 |
GmbH-StB 2002, 97 |
StWKHeft 02, 8 |
StWK Gruppe 1, 1070 |
NZG 2002, 834 |
ZEV 2002, 250 |
KÖSDI 2002, 13231 |
GmbHR 2002, 382 |
BStBl. II 2004, 474 |
stak 2002, 0 |