Investitionsabzugsbetrag bei Buchwerteinbringung in eine GmbH

Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH zum Buchwert

Mit dieser Frage hat sich FG des Sachsen-Anhalt befasst. Im Urteilsfall betrieb die Klägerin im Streitjahr 2016 ein Einzelunternehmen, welches sie gegen Übernahme neuer Geschäftsanteile zu Buchwerten zum 30.6.2017 in die B-GmbH einbrachte. Gesellschafter der GmbH waren zu diesem Zeitpunkt die Klägerin und C. In seiner am 22.1.2018 erstellten und am 6.3.2018 beim Finanzamt eingereichten Bilanz des Einzelunternehmens für 2016 machte die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag (IAB) geltend; die Investition hatte sie bis zum 30.6.2017 nicht durchgeführt.

Nachdem das Finanzamt den IAB im Einkommensteuerbescheid 2016 zunächst akzeptiert hatte, gelangte es im Rahmen der Veranlagung für den Zeitraum 2017 zu der Auffassung, dass der IAB nicht hätte gewährt werden dürfen. Es machte den IAB mit Bescheid vom 31.5.2019 rückgängig und begründete dies mit der Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH. Soweit im Zeitpunkt der Buchwerteinbringung zum 30.6.2017 nach § 20 UmwStG nicht mehr realisierbare Investitionen vorhanden seien, seien diese nach § 7g Abs. 3 EStG rückgängig zu machen. Hinsichtlich des Abzugsbetrags seien die Nutzungs- und Verbleibensvoraussetzungen nach § 7g Abs. 4 EStG nicht erfüllt.

Einspruch war erfolglos

Der Einspruch wurde vom Finanzamt als unbegründet zurückgewiesen. Voraussetzung für die Inanspruchnahme des IAB sei, dass die Investition in dem Betrieb vorgenommen wird, für den er geltend gemacht wird. Diese Voraussetzung sei nicht erfüllt, weil es sich bei dem Einbringungsvorgang nicht um eine unentgeltliche Betriebsübertragung i.S.v. § 6 Abs. 3 EStG, sondern um einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang i.S.d. § 20 UmwStG handle. Im Zeitpunkt der Geltendmachung des IAB mit Eingang der Bilanz beim Finanzamt sei die Einbringung bereits erfolgt, weshalb festgestanden habe, dass im Einzelunternehmen keine Investition mehr durchgeführt werden würde.

FG gibt dem Finanzamt Recht

Das FG des Landes Sachsen-Anhalt gab dem Finanzamt Recht (Urteil vom 01.06.2023 - 1 K 98/23). An der Beurteilung der Einbringung als veräußerungs- oder tauschähnlicher Vorgang ändere sich nichts, wenn der Betrieb in eine Kapitalgesellschaft zu Buchwerten eingebracht wird (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwStG). Auch in diesem Fall ändere sich der Rechtsträger und es liege ein veräußerungsähnlicher Vorgang vor.

Anderes folge auch nicht aus § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG, wonach die übernehmende GmbH in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen eintritt. Die Regelung begründe, jedenfalls bei der Einbringung eines Einzelunternehmens, keine Gesamtrechtsnachfolge.

Auch wenn § 7g EStG keine Investitionsabsicht mehr fordere, so fordere sie nach dem Wortlaut jedenfalls eine Investition im selben Betrieb, was aufgrund des mit der Betriebseinbringung nach § 20 UmwStG verbundenen Rechtsträgerwechsels nicht mehr erreicht werden kann.

Nichtzulassungsbeschwerde anhängig

Das FG hat die Revision gegen sein Urteil nicht zugelassen. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unter dem Az. X B 80/23 beim BFH anhängig. Vergleichbare Streitfälle sollten daher offengehalten und der weitere Fortgang des Verfahrens beobachtet werden.

Rechtsprechung des BFH zur früheren Ansparabschreibung

Das FG stützt seine Beurteilung auf die Rechtsprechung des BFH zur früheren Ansparabschreibung (§ 7g Abs. 3 EStG a.F.). Der BFH hat die Bildung einer Ansparabschreibung abgelehnt, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG eingebracht wird (BFH Beschluss vom 14.04.2015 - GrS 2/12, BStBl 2015 II S. 1007).

Ebenso hat er für den Fall entschieden, dass im Zeitpunkt der Geltendmachung der Ansparabschreibung beim Finanzamt bereits feststeht, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG eingebracht wird (BFH Urteil vom 27.01.2016 - X R 31/11, BFH/NV 2016 S. 1032).

Tipps zur Planung eines IAB

Im Gegensatz dazu steht es der Inanspruchnahme eines IAB nicht entgegen, wenn im Zeitpunkt seiner Geltendmachung feststeht, dass die Investition nicht mehr von dem Steuerpflichtigen selbst, sondern aufgrund einer bereits durchgeführten oder feststehenden unentgeltlichen Betriebsübertragung i.S.v. § 6 Abs. 3 EStG von dem Betriebsübernehmer vorgenommen werden soll (BFH Urteil vom 10.03.2016 - IV R 14/12, BStBl 2016 II S. 763; BFH Urteil vom 29.09.2022 - IV R 18/19, BStBl 2023 II S. 326 Rn. 28). Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen.

Darüber hinaus akzeptiert sie auch die Bildung eines IAB vor einer Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG, wenn davon auszugehen ist, dass vor der Einbringung keine begünstigte Investitionen mehr getätigt werden (BMF, Schreiben v. 20.3.2017, BStBl 2017 I S. 423 Rn. 22).