BFH Urteil vom 16.04.1999 - VI R 66/97 | Haufe Personal Office Platin | Personal

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beitragsleistungen des Arbeitgebers zur Gruppenunfallversicherung und zur Gruppenkrankenversicherung als Arbeitslohn

Leitsatz (amtlich)

1. Steht bei einer Gruppenunfallversicherung die Ausübung der Rechte aus dem Versicherungsvertrag ausschließlich dem Arbeitgeber zu, so fehlt es im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber auch dann am Zufluß, wenn die Arbeitnehmer selbst Anspruchsinhaber sind.

2. Beiträge des Arbeitgebers für eine Gruppenkrankenversicherung seiner Arbeitnehmer sind steuerpflichtiger Arbeitslohn, wenn die Arbeitnehmer im Krankheitsfall die Ansprüche selbst gegen den Versicherer geltend machen können.

Normenkette

EStG § 3 Nrn. 16, 62, § 19 Abs. 1 Nr. 1; LStDV 1984 § 2 Abs. 3 Nr. 2 Sätze 1-2; LStDV 1990 § 2 Abs. 2 Nr. 3 Sätze 1-2

Verfahrensgang

FG Münster (Dok.-Nr. 0144329; EFG 1997, 1184)

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 29.04.2002; Aktenzeichen 2 bvR 1410/99)

BVerfG (Beschluss vom 29.04.2002; Aktenzeichen 2 BvR 1410/99)

BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 29.04.2002; Aktenzeichen 2 BvR 1410/99)

Tatbestand

Der Revisionkläger ist Konkursverwalter der Fa. X (Klägerin), einem ungarischen Werkvertragsunternehmen mit Zweigniederlassungen im Inland, das ausschließlich ungarische Arbeitnehmer beschäftigt. Die Arbeitnehmer waren vertraglich zur Dauerarbeit auf einem veränderlichen Arbeitsplatz für einen Zeitraum von bis zu zwei Jahren in die Bundesrepublik Deutschland (Inland) abgeordnet worden, wobei eine wöchentliche Arbeitszeit von 40 bis 55 Stunden vereinbart war. Mit Ausnahme des Geschäftsführers und der Büroangestellten befanden sich die Arbeitnehmer auf Einsatzwechseltätigkeit. Die Grundentlohnung erfolgte in Ungarn durch ein in ungarischer Währung gezahltes Festgehalt. Für die Zeit der Inlandstätigkeit erhielten die Arbeitnehmer ferner als Auslösung bezeichnete feste Beträge im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung ausgezahlt. Dazu gehörten Fahrtkostenentschädigungen und Trennungsgelder. Außerdem war der Arbeitgeber verpflichtet, für die Dauer der Abordnung die Unfallversicherung zu gewährleisten und für die medizinische erste Hilfe zu sorgen.

Für die im Inland eingesetzten ungarischen Arbeitnehmer, die im Heimatland in vollem Umfang der dortigen Sozialversicherungspflicht unterlagen und deshalb im Inland nicht sozialversicherungspflichtig waren, schloß die Klägerin als Versicherungsnehmerin Gruppenversicherungsverträge zur Krankenversicherung ab. Denn die ungarische Sozialversicherung deckte die Kosten der Behandlung im Ausland nur mit den Beträgen ab, die in Ungarn für eine entsprechende Behandlung aufzuwenden waren. Die Klägerin war aufgrund des Versicherungsvertrages verpflichtet, alle ins Inland entsandten Mitarbeiter und deren Angehörige für die Zeit ihres Inlandsaufenthalts beim Versicherer zur Versicherung anzumelden und die Versicherten über den Krankenversicherungsschutz zu informieren. Die Versicherten hatten gemäß § 6 Abs. 7 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen (AVB) für die Gruppenkrankenversicherung für ausländische Arbeitnehmer gegen den Versicherer einen unmittelbaren Anspruch auf die Versicherungsleistungen. Ferner schloß die Klägerin als Versicherungsnehmerin zur Absicherung des beruflichen und privaten Unfallrisikos eine Gruppenunfallversicherung für die Arbeitnehmer ab. Gemäß § 12 der Allgemeinen Unfallversicherungsbedingungen 88 (AUB) stand die Ausübung der Rechte aus dem Vertrag nicht den versicherten Arbeitnehmern, sondern der Klägerin als der Versicherungsnehmerin zu.

Seit April 1994 erteilte die deutsche Botschaft in Ungarn im Hinblick auf § 7 Abs. 2 des Ausländergesetzes (AuslG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 9. Juli 1990 (BGBl I 1990, 1354) ungarischen Arbeitnehmern, die bei Antragstellung keinen hinreichenden Versicherungsschutz nachweisen konnten, keine Visa mehr.

Nach einer den Prüfungszeitraum 1. Januar 1989 bis 31. Juli 1992 umfassenden Lohnsteuer-Außenprüfung nahm das Finanzamt die Klägerin mit dem angefochtenen Lohnsteuer-Haftungs- und Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid für die auf die Krankenversicherungsprämien entfallende Lohnsteuer in Haftung und forderte die für 1991 gemäß § 40b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die Unfallversicherungsprämien entfallende pauschale Lohnsteuer nach. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 1997, 1184 veröffentlichten Gründen aus: Die Arbeitnehmer hätten durch die zusätzliche Absicherung im Krankheitsfall in der Bundesrepublik einen geldwerten Vorteil erhalten, da ihnen eigene Aufwendungen dafür erspart worden seien. Außerdem sei der Versicherungsschutz über die Gruppenversicherung umfangreicher als der der gesetzlichen Krankenversicherung, weil unter bestimmten Umständen auch ein Anspruch auf Krankenhaustagegeld bestanden habe. Der Vorteil sei den Arbeitnehmern tatsächlich zugeflossen, weil sie einen Anspruch gegen den Versicherer erhalten hätten. Die Zuwendungen seien auch nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, da die Klägerin als ausländische Arbeitgeberin gesetzlich nicht zur Zahlung derartiger Aufwendungen verpflichtet sei. Die Vorschrift des § 7 Abs. 2 AuslG sei nicht an die Klägerin, sondern an deren ausländische Arbeitnehmer gerichtet. Die Klägerin habe auch kein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse am Abschluß der Versicherungen gehabt. Selbst wenn die private Krankenversicherung abgeschlossen worden sei, um den Betriebsablauf reibungsloser und sicherer zu gestalten, so profitierten die betroffenen Arbeitnehmer doch auch selbst von der Möglichkeit, im Krankheitsfall im Inland behandelt zu werden. Neben der für sie kostenlosen Krankenbehandlung verbleibe ihnen nicht nur die Möglichkeit, weiter ohne zeitliche Verzögerung nach Abschluß der Krankenbehandlung im Inland tätig zu bleiben, sondern sie erhielten auch weiterhin Auslösungen in DM-Beträgen.

Mit den Prämien zur Gruppenunfallversicherung seien den Arbeitnehmern ebenfalls eigene Aufwendungen erspart worden. Unerheblich sei, daß neben privaten auch berufliche Risiken abgesichert worden seien. Auch hier folge aus § 7 Abs. 2 AuslG nichts anderes. Zwar gehöre zum erforderlichen Krankenversicherungsschutz von ausländischen Arbeitnehmern auch ein ausreichender Unfallversicherungsschutz. Dies ändere jedoch nichts daran, daß die Vorsorge hierfür nicht als eigene, selbständige Verpflichtung des Arbeitgebers angesehen werden könne; auch insoweit treffe die Versicherungspflicht allein den einzelnen Arbeitnehmer.

Mit der Revision vertritt der Revisionskläger die Ansicht, die Beiträge zur Gruppenunfallversicherung seien bereits mangels Zuflusses kein Arbeitslohn. Daran ändere auch das mit Eintritt des Schadensfalles zwischen dem Arbeitgeber und den versicherten Arbeitnehmern entstehende Treuhandverhältnis nichts. Die Krankenversicherungsbeiträge seien ebenfalls nicht als Arbeitslohn zu qualifizieren, weil die Arbeitnehmer in Ungarn sozialversichert gewesen seien und deshalb keine zusätzlichen Vorteile erlangt hätten. Auch aus dem Umstand, daß die Arbeitnehmer der Klägerin hinreichenden Krankenversicherungsschutz schon über das bis zum 31. Dezember 1992 gültige Sozialversicherungsabkommen zwischen der Republik Ungarn und der ehemaligen DDR gehabt hätten, ergebe sich, daß die Arbeitnehmer nicht bereichert gewesen seien. Allenfalls liege eine nicht zu Arbeitslohn führende aufgedrängte Bereicherung vor. Im übrigen seien die Krankenversicherungsbeiträge von der Klägerin überwiegend in deren eigenbetrieblichem Interesse gezahlt worden. Denn nach § 17 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) habe ein Arbeitnehmer, der im Ausland beschäftigt werde und dort während der Beschäftigung erkranke, gegen den Arbeitgeber einen Anspruch auf Leistungen, während sein Erstattungsanspruch gegen die Krankenversicherungsgesellschaft auf die im Inland ersatzfähigen Kosten beschränkt sei. Dies müsse für ausländische Arbeitnehmer, die ins Inland entsandt würden, entsprechend gelten. Daß die Zahlung der Beiträge im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse der Klägerin erfolgt sei, werde auch durch die zum Umsatzsteuerrecht ergangene Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Juli 1994 V R 21/92 (BFHE 175, 169, BStBl II 1994, 881) gestützt, in welcher der BFH die kostenlose Gestellung von Unterkunft am ausländischen Beschäftigungsort als Arbeitsbedingung bewertet und damit einen Umsatz verneint habe. Jedenfalls sei die Beitragsleistung nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, da die Klägerin aufgrund der arbeitsvertraglichen Fürsorgepflicht zum Abschluß der Versicherung verpflichtet gewesen sei.

Der Revisionskläger beantragt, den Lohnsteuer-Haftungs- und Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheid dahin zu ändern, daß die Haftungsschuld um die auf die Krankenversicherungsprämien entfallende Lohnsteuer und die Nachforderungsschuld um die auf die Unfallversicherungsprämien entfallende pauschale Lohnsteuer herabgesetzt wird.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf die Vorentscheidung und führt ergänzend aus: Der Hinweis der Klägerin auf § 17 SGB V könne die Revision nicht stützen. Diese Vorschrift betreffe nur inländische Arbeitnehmer, die im Ausland eingesetzt seien, und sei deshalb auf ausländische Arbeitnehmer, die im Inland tätig würden, nicht anwendbar. Da nicht ersichtlich sei, daß das ungarische Recht eine ähnliche Vorschrift kenne, seien die Zahlungen nicht aufgrund einer gesetzlichen, die Klägerin zur Zahlung verpflichtenden Regelung erfolgt. Gegen ein überlagerndes betriebliches Interesse der Klägerin am Abschluß der Versicherungen spreche, daß auch die sich im Inland aufhaltenden Familienangehörigen der Arbeitnehmer mitversichert werden könnten.

Die Revision ist nur hinsichtlich der Beiträge zur Gruppenunfallversicherung begründet. Im übrigen ist sie unbegründet.

Entscheidungsgründe

Die Beiträge zur Gruppenunfallversicherung sind kein steuerpflichtiger Arbeitslohn. Arbeitslohn liegt vor, wenn dem Arbeitnehmer Geld oder geldeswerte Güter für eine Beschäftigung im privaten Dienst zugeflossen sind (BFH-Urteil vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39). Durch die Beitragsleistung der Klägerin an den Versicherer ist den Arbeitnehmern noch kein Vorteil zugeflossen. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 30. Januar 1975 IV R 190/71, BFHE 115, 559, BStBl II 1975, 776, und vom 10. Dezember 1985 VIII R 15/83, BFHE 145, 538, BStBl II 1986, 342). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt deshalb davon ab, ob sich der Vorgang ―wirtschaftlich betrachtet― so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb der Zukunftssicherung verwendet hat (BFH-Urteile vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062, und vom 22. Mai 1981 VI R 95/77, nicht veröffentlicht ―NV―; ferner Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 11 Rz. 30 "Zukunftssicherungsleistungen"). Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (z.B. Versicherung), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (BFH-Urteile vom 27. März 1992 VI R 35/89, BFHE 167, 414, BStBl II 1992, 663; vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, und vom 13. April 1976 VI R 216/72, BFHE 119, 247, BStBl II 1976, 694). Leistet der Arbeitgeber dagegen Zuwendungen an eine Unterstützungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer keinen Rechtsanspruch einräumt, sind erst die laufenden von der Versorungseinrichtung an den Arbeitnehmer ausgezahlten Bezüge als Arbeitslohn zu qualifizieren. Die dem entgegenstehenden Vorschriften des § 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) 1984 bzw. des § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV 1990 beruhen nicht auf einer hinreichenden Ermächtigungsgrundlage und binden das Gericht deshalb nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 19 EStG Anm. 360; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 11 Rdnr. B 103; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 19 Rz. 50 "Zukunftssicherungsleistungen").

Bejaht wird die Arbeitslohnqualität von Beitragsleistungen in den Fällen der Direktversicherung, bei der der Arbeitgeber nach dem Innenverhältnis mit dem Arbeitnehmer nur die Pflicht hat, die Beiträge für die Versorgung des Arbeitnehmers einzubehalten und an den Versicherer abzuführen (BFH-Urteil vom 20. November 1987 VI R 91/84, BFH/NV 1988, 564). Demgegenüber handelt es sich bei Ausgaben, die nur dazu dienen, dem Arbeitgeber die Mittel zur Leistung einer dem Arbeitnehmer zugesagten Versorgung zu verschaffen (Rückdeckungsversicherung), nicht um Arbeitslohn (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 Satz 6 LStDV 1984 bzw. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 LStDV 1990). Die vorliegend zu beurteilenden Beiträge sind aufgrund der Rechtsnatur der Gruppenunfallversicherung im Zwischenbereich dieser Ausgangsfallgruppen anzusiedeln. Es handelt sich um eine Fremdversicherung (Prölss in Prölss/Martin, Gesetz über den Versicherungsvertrag, 26. Aufl., § 179 Rz. 9, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 119, 247, BStBl II 1976, 694), bei der der Arbeitnehmer zwar materiell Inhaber des Rechtsanspruchs gegenüber dem Versicherer ist (§§ 179 Abs. 2, 75 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag), der Anspruch aber nur vom Versicherungsnehmer geltend gemacht werden kann (§ 12 Abs. 1 AUB).

Ein solcher nur mittelbarer Anspruch des Arbeitnehmers gegen den Versicherer genügt nicht für den Zufluß. Denn die Rechte des Arbeitnehmers sind dadurch, daß ein etwaiger Versicherungsanspruch nur vom Versicherungsnehmer geltend gemacht werden kann, so eingeschränkt, daß von einem unentziehbaren Rechtsanspruch im Sinne der Rechtsprechung nicht gesprochen werden kann (so bereits BFH-Urteil in BFHE 119, 247, BStBl II 1976, 694 für die Insassenunfallversicherung). Der erkennende Senat hält an dieser Rechtsprechung auch im vorliegenden Fall trotz des sich aus der Spaltung des Rechts zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ergebenden gesetzlichen Treuhandverhältnisses, das dem Arbeitgeber im Hinblick auf die an den Arbeitnehmer auszukehrende Versicherungsleistung nur die Stellung einer "Durchgangsperson" einräumt (Urteile des Bundesarbeitsgerichts ―BAG― vom 21. Februar 1990 5 AZR 169/89, Der Betrieb ―DB― 1990, 1975; vom 18. Februar 1970 5 AZR 318/70, DB 1971, 924, und des Bundesgerichtshofes vom 7. Mai 1975 IV ZR 209/73, BGHZ 64, 260, 262; Prölss in Prölss/Martin, a.a.O., § 76 Rz. 1; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Februar 1997 IV B 6 -S 2332- 17/97, BStBl I 1997, 278), fest. Angesichts der starken eigenen Rechtsposition des Arbeitgebers (vgl. dazu BFH-Urteil vom 28. September 1993 II R 39/92, BFHE 172, 214, BStBl II 1994, 36) wäre die Bejahung des Lohnzuflusses bereits im Zeitpunkt der Beitragsleistung nicht sachgerecht. Auch im Falle des Konkurses des Arbeitgebers hat ein etwaiger Konkursverwalter möglicherweise ein Interesse daran, daß die Leistungen aus der Versicherung in die Konkursmasse gelangen.

Gegen die Annahme von Lohnzufluß bereits im Zeitpunkt der Beitragsleistung sprechen schließlich auch Praktikabilitätsgesichtspunkte. Die Bejahung eines Zuflusses hätte schwierige Abgrenzungsprobleme zur Folge. Soweit das private Unfallrisiko des Arbeitnehmers abgesichert wird, wären die Beiträge für ihn Sonderausgaben, soweit die Beiträge auf das berufliche Unfallrisiko entfallen, lägen Werbungskosten vor. Der vorliegend angefochtene Nachforderungsbescheid würde dadurch zwar grundsätzlich nicht beeinflußt. Etwas anderes gilt allerdings, soweit der auf das berufliche Unfallrisiko entfallende Teil der Beiträge das Risiko von Unfällen bei Reisetätigkeit absichert. Denn insoweit wären die Beitragsleistungen nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei. Auch die Beantwortung der Frage, ob die Versicherung des betrieblichen Unfallrisikos bei gefährlichen Arbeiten (z.B. im Chemiebereich) nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegt, ist bei der hier vertretenen Lösung nicht erforderlich. Allerdings können bei der vom Senat vertretenen Auffassung die Leistungen der Versicherung im Schadensfall zu Arbeitslohn führen. Einem etwaigen Lohnzufluß können dann aber außergewöhnliche Belastungen im Falle eines Unfalls im privaten Bereich bzw. Werbungskosten bei einem Dienstunfall gegenüberstehen. Letztlich würden nur solche Leistungen aus der Versicherung besteuert, die auch Lohnersatz darstellen. Dies entspricht der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit mehr, als dies bei der Besteuerung der Prämienzahlungen der Fall wäre, bei denen sich der Anspruch der Arbeitnehmer nur in Abhängigkeit zum Arbeitgeber ergibt.

Das Ergebnis steht nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil in BFHE 172, 214, BStBl II 1994, 36, in dem der BFH davon ausgegangen ist, daß der Anspruch gegen den Versicherer zum Vermögen des Versicherten gehört. Denn allein die Tatsache, daß ein zum Vermögen des Arbeitnehmers gehörender Anspruch gegen die Versicherung besteht, hat noch nicht den Zufluß der Leistung selbst zur Folge. Die in dem angefochtenen Nachforderungsbescheid gegen die Klägerin festgesetzte Steuerschuld war deshalb antragsgemäß herabzusetzen.

II.

1. Bei den Beitragsleistungen der Klägerin an die Gruppenkrankenversicherung handelt es sich um Arbeitslohn.

a) Die in der Beitragsleistung zugunsten der Arbeitnehmer liegende Zuwendung der Klägerin ist den Arbeitnehmern zugeflossen. Denn diese hatten hinsichtlich der Leistungen aus der Gruppenkrankenversicherung einen unmittelbaren Anspruch gegen den Versicherer.

b) Durch die Beitragsleistung an den Versicherer haben die Arbeitnehmer auch einen geldwerten Vorteil i.S. des § 8 Abs. 2 EStG erlangt. Denn in der durch die Beitragsleistung des Arbeitgebers erlangten Absicherung für den Fall der Krankheit ist bereits eine objektive Bereicherung zu sehen (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1995 VI R 76/91, BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239). Das Vorliegen eines wirtschaftlichen Wertes kann nicht mit der Erwägung verneint werden, daß die Klägerin den Arbeitnehmern im Krankheitsfalle unter dem Gesichtspunkt der arbeitsrechtlichen Fürsorgepflicht ohnehin zum Ersatz der Krankheitskosten verpflichtet gewesen wäre. Denn die Klägerin war den Arbeitnehmern im Krankheitsfalle arbeitsrechtlich lediglich zur Lohnfortzahlung, nicht aber zur Übernahme von Heilbehandlungskosten verpflichtet.

Eine Bereicherung der Arbeitnehmer wäre auch nicht zu verneinen, falls ungarische Arbeitnehmer bei Tätigkeit auf dem Gebiet der ehemaligen DDR nach dem früheren, aber bis 1992 fortgeltenden Sozialversicherungsabkommen zwischen der Volksrepublik Ungarn und der ehemaligen DDR bereits ohne weitere Beitragsleistung hinreichend sozialversichert gewesen sein sollten. Denn auch unter diesen Voraussetzungen läge eine Bereicherung darin, daß die Arbeitnehmer aufgrund der privaten Krankenversicherung im gesamten Bundesgebiet einsetzbar waren. Hinzu kommt, daß die Gruppenkrankenversicherung nicht nur die Heilbehandlungskosten ersetzte, sondern sich der Versicherungsschutz zum einen unter bestimmten Umständen auch auf die Zahlung von Krankenhaustagegeld und zum anderen auch auf die im Inland befindlichen Angehörigen der Arbeitnehmer erstreckte. Schließlich profitierten die Arbeitnehmer von der Aussicht, im Krankheitsfall im Inland behandelt zu werden, dadurch, daß ihnen die Möglichkeit verblieb, weiter ohne zeitliche Verzögerung im Inland tätig zu bleiben und daneben eine Auslösung in DM-Beträgen zu erhalten.

c) Die Arbeitnehmer haben diesen Vorteil schließlich auch "für eine Beschäftigung im privaten Dienst" erlangt. Der Vorteil war durch das individuelle Arbeitsverhältnis veranlaßt. Die Klägerin hat die Leistung nicht etwa aufgrund eines eine Lohnzuwendung ausschließenden, ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesses erbracht. Dieses wird bejaht, wenn sich die Zuwendung bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweist, wobei zwischen dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers eine Wechselwirkung besteht (BFH-Urteil in BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239, m.w.N.; bejaht im BFH-Urteil vom 27. Juni 1991 VI R 3/87, BFHE 164, 553, BStBl II 1992, 365: Kaskoversicherung; Urteil in BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39: vorgeschriebene Arbeitnehmeruntersuchung; Urteil vom 22. Mai 1981 VI R 95/77, NV: Gruppendirektversicherung bei hoher Arbeitnehmerfluktuation; verneint im BFH-Urteil vom 11. März 1988 VI R 106/84, BFHE 153, 324, BStBl II 1988, 726: Sicherheitsprämie; Urteil vom 19. Februar 1993 VI R 42/92, BFHE 170, 560, BStBl II 1993, 519: Reisegepäckversicherung). Ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse an der Leistung der Versicherungsbeiträge kann entgegen der Ansicht der Klägerin nicht schon aus dem BFH-Urteil in BFHE 175, 169, BStBl II 1994, 881 hergeleitet werden. Denn in dieser Entscheidung ging es um die Umsatzsteuerbarkeit der Gewährung von Übernachtungsleistungen an Arbeitnehmer mit Einsatzwechseltätigkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 bzw. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 und damit um gesetzliche Tatbestände, die mit der Frage, ob die Entrichtung von Krankenversicherungsbeiträgen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG gehört, nicht vergleichbar sind.

Für ein betriebliches Interesse der Klägerin spricht zwar, daß die Gruppenkrankenversicherung in erster Linie einen zusätzlichen Risikobedarf der Arbeitnehmer abdeckt, der allein durch die Auslandstätigkeit bedingt ist. Auch wird der Betriebsablauf reibungsloser gestaltet, weil die Arbeitnehmer im Krankheitsfalle nicht zur Behandlung nach Ungarn zurückkehren und deshalb ausgewechselt werden müssen. Gegen ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin spricht aber, daß die Grundversorgung der ungarischen Arbeitnehmer im Krankheitsfall mit dem Betriebsablauf nichts zu tun hat. Hinzu kommt, daß es sich bei der aus § 7 Abs. 2 AuslG ergebenden Verpflichtung, für einen hinreichenden Krankenversicherungsschutz zu sorgen, um eine originär dem Arbeitnehmer selbst obliegende Pflicht handelt. Wenn sich die Klägerin unter diesen Umständen arbeitsvertraglich zur Leistungserbringung in Form der Beitragszahlung verpflichtet hatte, spricht dies für Entlohnungscharakter (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 179, 312, BStBl II 1996, 239, m.w.N.). Außerdem profitierten die Arbeitnehmer von der Krankenversicherung in der Weise, daß sie u.U. auch Krankenhaustagegeld erhielten. Ferner konnten sie im Krankheitsfall mit dem Anspruch auf Auslösung in DM-Beträgen ohne zeitliche Verzögerung im Inland tätig bleiben. Vor dem Hintergrund dieser eigenen Vorteile der Arbeitnehmer kann jedenfalls ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse der Klägerin nicht bejaht werden.

2. Bei dem von der Klägerin gewährten Arbeitslohn in Form von Beiträgen zur Gruppenkrankenversicherung handelt es sich auch nicht um steuerfreie Einnahmen.

a) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG liegen nicht vor. Die Klägerin war zur Leistung der Beiträge zur Gruppenkrankenversicherung nicht nach gesetzlichen Vorschriften verpflichtet. Eine gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung der Krankenversicherungsbeiträge ergibt sich insbesondere nicht aus § 7 Abs. 2 AuslG. Denn die Vorschrift regelt lediglich die Voraussetzungen, unter denen die Erteilung einer Aufenthaltserlaubnis versagt werden kann; sie ist an den die Aufenthaltserlaubnis beantragenden Arbeitnehmer und nicht an den Arbeitgeber gerichtet (Kanein/Renner, Ausländerrecht, 6. Aufl., § 7 AuslG, Rz. 5 und 7, 8). Genausowenig ergibt sich eine gesetzliche Verpflichtung der Klägerin zur Leistung der Krankenversicherungsbeiträge aus § 17 Abs. 2 SGB V, da diese Vorschrift nur inländische Arbeitnehmer betrifft, die im Ausland eingesetzt sind.

b) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 16 EStG liegen ebenfalls nicht vor. Bei den Krankenversicherungsbeiträgen handelt es sich nicht um Vergütungen zur Erstattung von Reisekosten. Denn sie fallen nicht nur bei Arbeitnehmern auf Dienstreisen oder bei Einsatzwechseltätigkeit, sondern in gleicher Höhe bei einem Arbeitnehmer mit festem Arbeitsplatz an. Deshalb können die Beiträge von vornherein keine Reisenebenkosten sein.

c) Die Annahme eines steuerfreien Ersatzes von sonstigen Werbungskosten könnte allenfalls für den Veranlagungszeitraum 1989 in Betracht kommen, da der Gesetzgeber die Fälle des steuerfreien Ersatzes von Werbungskosten ab 1990 abschließend geregelt hat (Schmidt/Heinicke, a.a.O., 17. Aufl., § 3 "Werbungskostenersatz"; Abschn. 50 Abs. 2 der Lohnsteuer-Richtlinien 1987). Bei den von der Klägerin gezahlten Krankenversicherungsbeiträgen würde es sich jedoch auch dann nicht um Werbungskosten handeln, wenn die Arbeitnehmer sie selbst getragen hätten. Durch die Beiträge zur Gruppenkrankenversicherung erhielten die im Inland tätigen Arbeitnehmer Anspruch auf eine Krankengrundversorgung. Daran ändert sich weder etwas dadurch, daß die in Ungarn bestehende Krankenversicherung bereits einen gewissen Sockelbetrag an Krankheitskosten abdeckte, noch dadurch, daß der zusätzliche Bedarf allein durch die Auslandstätigkeit bedingt war. Beiträge zur Schaffung einer Krankengrundversorgung gehören stets als typische Aufwendungen der privaten Lebensvorsorge zu den Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Die Rechtsprechung hat die Prämien für eine Reisegepäckversicherung zwar als Werbungskosten angesehen, obwohl diese Versicherung auch Schutz vor Beeinträchtigungen an Gegenständen des Privatvermögens bietet (BFH-Urteil in BFHE 170, 560, BStBl II 1993, 519). Die Besonderheit beim Reisegepäck liegt jedoch darin, daß die Arbeitnehmer Gegenstände ihres Privatvermögens aus dem häuslichen Schutzbereich entfernen und die Gegenstände aus beruflichen Gründen einer erhöhten Gefährdung aussetzen. Dieser Gedanke ist auf die Krankenvorsorge nicht übertragbar.