BFH Urteil vom 16.12.1986 - VIII R 375/83

Leitsatz (amtlich)

Bei der Aufteilung von Veräußerungsgewinnen nach § 23 Nr.2 letzter Satz BHG ist von den Buchwerten auszugehen.

Orientierungssatz

1. Eine Gesetzesauslegung gegen den klar erscheinenden Wortlaut ist zwar nicht schlechthin ausgeschlossen; sie kann aber nur in Betracht kommen, wenn die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. BVerwG-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung).

2. Den vom Gesetzgeber in einem Gesetz verwendeten gleichlautenden Begriffen ist gleiche Bedeutung beizumessen, wenn der Gesetzgeber nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt hat und sich aus dem Zweck der Vorschriften nichts anderes ergibt. Dies gilt auch, wenn der gleiche Begriff in verschiedenen Gesetzen verwendet wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Steuerermäßigungsvorschriften sind nicht buchstäblich eng, sondern unter sinnvoller Würdigung des mit ihnen verfolgten Zwecks auszulegen. Allerdings muß der Wille des Gesetzgebers im Wortlaut des Gesetzes einen Ausdruck gefunden haben. Gerichte und Verwaltung sind nicht befugt, von sich aus im Gesetz nicht vorgesehene Steuerermäßigungsvorschriften zu schaffen oder einen genau umrissenen Tatbestand aufgrund eigener Wertvorstellungen auszuweiten (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

BHG 1964 § 23 Nr. 2; EStG § 16

Tatbestand

Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) sind die Erben des am 21.April 1977 verstorbenen A (Erblasser).

Der Erblasser war an der Firma B (KG) --die sowohl in Berlin (West) als auch im übrigen Bundesgebiet Betriebsstätten unterhielt-- als Kommanditist mit einer Einlage von 6 000 DM beteiligt und schied zum 31.Dezember 1969 gegen Zahlung von insgesamt 127 810 DM aus der KG aus. Dieser Betrag schloß neben der Rückzahlung der Kommanditeinlage den laufenden Gewinnanteil für 1969 in Höhe von 94 096 DM sowie eine Abfindung für das Ausscheiden aus der KG in Höhe von 27 720 DM ein.

Im Rahmen einer bei der KG durchgeführten Betriebsprüfung wurde die Abfindungssumme von 27 720 DM als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesehen. Nach den Feststellungen des Prüfers waren dabei stille Reserven in Höhe dieses Veräußerungsgewinns ausschließlich in Berliner Betriebsstätten aufzulösen. Für die Ermittlung des nach dem Berlinhilfegesetz (BHG) begünstigten Teils des Veräußerungsgewinns nahm der Betriebsprüfer eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns im Verhältnis der Buchwerte der Betriebsstätten der KG in Berlin (West) und im übrigen Bundesgebiet vor. Danach belief sich der begünstigte Teil des Veräußerungsgewinns auf 7 185 DM.

Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 22.September 1980 einen geänderten (einheitlichen und gesonderten) Gewinnfeststellungsbescheid für 1969.

Der gegen diesen Gewinnfeststellungsbescheid gerichtete Einspruch, mit dem die Klägerinnen beantragten, den Veräußerungsgewinn von 27 720 DM in voller Höhe den Einkünften des Erblassers aus Berlin (West) zuzurechnen, hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen und zur Begründung ausgeführt: Der vom FA in dem angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid angewandte Aufteilungsmaßstab zur Ermittlung des begünstigten Teils des vom Erblasser erzielten Veräußerungsgewinns sei nicht zu beanstanden. Der Aufteilung nach § 23 Nr.2 letzter Satz BHG seien nach dem klaren Gesetzeswortlaut die Buchwerte zugrunde zu legen. Der Inhalt der gesetzlichen Regelung sei eindeutig mit der Folge, daß für eine Auslegung des Gesetzes kein Raum bleibe. Aus der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Ermittlung des Freibetrags nach § 16 Abs.4 EStG ergäben sich für den vorliegenden Streitfall keine Auswirkungen. Zweck der gesetzlichen Regelung des § 23 Nr.2 BHG sei auch nicht die (zusätzliche) Begünstigung von Berliner Veräußerungsgewinnen. Vielmehr diene diese Vorschrift allein der Feststellung des anteiligen Veräußerungsgewinns, der den nach § 21 BHG begünstigten Einkünften aus Berlin (West) zuzurechnen sei.

Mit ihrer Revision rügen die Klägerinnen unrichtige Anwendung des § 23 Nr.2 BHG durch das FG. Zur Begründung führen sie aus: Weder aus dem Sinn noch aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 23 Nr.2 BHG lasse sich eindeutig ableiten, daß bei den "Werten des anteiligen Betriebsvermögens, die für die Berechnung des Veräußerungsgewinns zugrunde gelegt werden", von den Buchwerten auszugehen sei. Die Vorschrift lasse verschiedene Auslegungen des Textes zu. Es könne ebensogut von den Veräußerungswerten ausgegangen werden. Um sinnvoll zu sein, müßte die Vorschrift lauten: "... eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Veräußerungsgewinne aufgrund der Werte des anteiligen Betriebsvermögens". Denn die Zugrundelegung der Buchwerte führe erkennbar zu einem die Berlinförderung in diesem Punkte zumindest teilweise wieder beseitigenden, also sinn- und zweckwidrigen Ergebnis. Die in dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 18.Dezember 1972 IV B 2 - S 1977 a - 4/72 (Betriebs-Berater --BB-- 1973, 134) vorgesehene Buchwertaufteilung könne bereits deshalb nicht zutreffend sein, weil § 23 Nr.2 BHG, wie aus dem Eingangssatz hervorgehe, die in einer Berliner Betriebsstätte erzielten Einkünfte, also Gewinne, begünstigen wolle. Diese errechneten sich aber nicht aus dem Buchwert allein, sondern aus dem Saldo zwischen diesem und dem Veräußerungspreis. Die vom BMF vertretene Auffassung, daß bei der Ermittlung des begünstigten Teils des Veräußerungsgewinns von dem Verhältnis der Buchwerte auszugehen sei, könne jedenfalls keinen Bestand mehr haben, nach dem der BFH in seinen neueren Urteilen von seiner bisherigen Rechtsprechung zur sog. Buchwertaufteilung des § 16 Abs.4 EStG abgerückt sei (Urteile vom 17.April 1980 IV R 174/76, BFHE 130, 497, BStBl II 1980, 566; vom 17.April 1980 IV R 58/78, BFHE 131, 34, BStBl II 1980, 721, und vom 17.April 1980 IV R 99/78, BFHE 131, 38, BStBl II 1980, 642). Da § 23 Nr.2 letzter Satz BHG klarstellen wolle, daß auch Veräußerungsgewinne der Berlinermäßigung unterliegen, und nicht ersichtlich sei, daß durch die Vorschrift die früheren Steuerermäßigungen rückgängig gemacht werden sollten, gewährleiste nur eine Verteilung des Veräußerungsgewinns nach dem Verhältnis der stillen Reserven ein gerechtes, dem Zweck des Gesetzes entsprechendes Ergebnis.

Die Klägerinnen beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den geänderten Feststellungsbescheid 1969 vom 22.September 1980 dahin abzuändern, daß der anteilige, gemäß § 23 Nr.2 letzter Satz BHG auf die Betriebsstätte der KG in Berlin (West) entfallende Teil des Veräußerungsgewinns auf 27 720 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat die zum Zwecke der Feststellung der Einkünfte aus Berlin (West) des Erblassers im Streitfall erforderliche Aufteilung des von ihm erzielten Veräußerungsgewinns in richtiger Anwendung des § 23 Nr.2 letzter Satz BHG 1964 (jetzt § 23 Nr.2 letzter Satz des Berlinförderungsgesetzes --BerlinFG--) vorgenommen. Die Bestimmung des Begriffs "Werte des anteiligen Betriebsvermögens" in der letztgenannten Vorschrift durch das FG ist frei von Rechtsirrtum.

Nach § 23 Nr.2 Satz 1 BHG 1964 gehören zu den Einkünften aus Berlin (West) die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die in einer Betriebsstätte in Berlin (West) erzielt worden sind. Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne dieser Vorschrift sind auch die in § 15 und § 16 EStG bezeichneten Einkünfte. Nach § 16 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils. Ebenso wie die Gewinne nach § 15 EStG sind Veräußerungsgewinne nur dann begünstigt, wenn sie in einer Betriebsstätte in Berlin (West) erzielt worden sind. Unterhält ein Gewerbebetrieb Betriebsstätten in Berlin (West) und an anderen Orten, so gilt als Gewinn der Betriebsstätten in Berlin (West) der Teil des Gesamtgewinns, der sich aus dem Verhältnis ergibt, in dem die Arbeitslöhne, die an die bei den Betriebsstätten in Berlin (West) beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu der Summe der Arbeitslöhne stehen, die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind (§ 23 Nr.2 Satz 2 BHG). Liegen Veräußerungsgewinne im Sinne des § 16 EStG vor, so tritt für die Ermittlung des begünstigten Teils des Veräußerungsgewinns an die Stelle der Aufteilung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Werte des anteiligen Betriebsvermögens, die für die Berechnung des Veräußerungsgewinns zugrunde gelegt werden (§ 23 Nr.2 letzter Satz BHG).

Der erkennende Senat folgt dem FG darin, daß es nicht möglich ist, § 23 Nr.2 letzter Satz BHG 1964 dahingehend auszulegen, daß bei der Ermittlung des begünstigten Teils des Veräußerungsgewinns von dem Verhältnis der Veräußerungsgewinne (stillen Reserven) auszugehen ist.

Wie bei jeder Rechtsnorm wird auch der Inhalt einer Steuerermäßigungsvorschrift durch ihren Wortlaut, ihren Sinn und ihren Zweck bestimmt. Bei der Auslegung einer Vorschrift ist der zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers zu ermitteln, so wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den die Vorschrift gestellt ist (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 17.Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126). Ausgangspunkt jeder Auslegung muß dabei der Wortlaut des Gesetzes sein. Der Auffassung der Klägerinnen ist zwar darin zuzustimmen, daß Steuerermäßigungsvorschriften nicht buchstäblich eng, sondern unter sinnvoller Würdigung des mit ihnen verfolgten Zwecks auszulegen sind (vgl. BFH-Urteil vom 14.Juli 1970 II R 93/66, BFHE 100, 228, BStBl II 1970, 872). Allerdings muß der Wille des Gesetzgebers im Wortlaut des Gesetzes einen --wenn auch nur unvollkommenen, aber doch erkennbaren und auch inhaltlich abgrenzbaren-- Ausdruck gefunden haben. Gerichte und Verwaltung sind nicht befugt, von sich aus im Gesetz nicht vorgesehene Steuerermäßigungsvorschriften zu schaffen oder einen genau umrissenen Tatbestand aufgrund eigener Wertvorstellungen auszuweiten. Aus dem Gesetz selbst heraus muß belegt werden können, daß der Gesetzgeber den zur Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigen wollte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8.Dezember 1970 II R 26/67, BFHE 100, 312, BStBl II 1971, 255).

Die von den Klägerinnen gewünschte Auslegung findet jedoch keine Stütze im Gesetz. Seinem Wortlaut nach geht § 23 Nr.2 letzter Satz BHG davon aus, daß beim Vorliegen von Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 16 EStG an die Stelle der Aufteilung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Werte des anteiligen Betriebsvermögens tritt, die für die Berechnung des Veräußerungsgewinns zugrunde gelegt werden. In dieser Wortfassung kommt der objektivierte Wille des Gesetzgebers zum Ausdruck, bei einer (erforderlichen) Aufteilung eines erzielten Veräußerungsgewinns in einen begünstigten und in einen nicht begünstigten Teil nach einem ganz bestimmten Aufteilungsmodus vorzugehen. Nach dem klaren und insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut bestimmt sich der Aufteilungsmaßstab nach dem Verhältnis der anteiligen Werte des Betriebsvermögens, die bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zugrunde gelegt werden. Der Berechnung des Veräußerungsgewinns werden jedoch --wie sich aus § 16 Abs.2 EStG ergibt-- stets die Buchwerte zugrunde gelegt. Danach ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Wert des Betriebsvermögens ist nach § 16 Abs.2 Satz 2 EStG der für den Veräußerungszeitpunkt nach § 4 Abs.1 EStG oder § 5 EStG ermittelte Wert, also der Buchwert. Nach dem klaren Gesetzeswortlaut ist daher bei der Aufteilung nach § 23 Nr.2 letzter Satz BHG von den Buchwerten auszugehen (so auch Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, Kommentar, § 23 Rdnr.14). Es besteht auch kein Anlaß, den Begriff "Wert des Betriebsvermögens", wie er in § 16 Abs.2 EStG definiert ist, nicht auch für das Berlinhilfegesetz zu übernehmen. Denn es ist davon auszugehen, daß den vom Gesetzgeber in einem Gesetz verwendeten gleichlautenden Begriffen gleiche Bedeutung beizumessen ist, wenn der Gesetzgeber nicht ausdrücklich etwas anderes bestimmt hat und sich auch aus dem Zweck der Vorschriften nichts anderes ergibt (BFH-Urteil vom 4.Dezember 1979 VIII R 188/78, BFHE 129, 365, BStBl II 1980, 203). Dies gilt auch, wenn der gleiche Begriff in verschiedenen Gesetzen verwendet wird (BFH-Beschluß vom 25.Januar 1971 GrS 6/70, BFHE 101, 247, BStBl II 1971, 274). Im Streitfall spricht für eine inhaltsgleiche Anwendung des wortgetreu in § 16 Abs.2 EStG und in § 23 Nr.2 letzter Satz BHG verwendeten Begriffs bereits die enge Verknüpfung zwischen dem Einkommensteuergesetz und den Vorschriften über die Steuerermäßigung nach den §§ 21 ff. BHG (vgl. auch BFH-Urteil vom 5.Mai 1981 VIII R 113/78, BFHE 133, 481, BStBl II 1981, 639).

Eine Gesetzesauslegung gegen den klar erscheinenden Wortlaut ist zwar nicht schlechthin ausgeschlossen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 14.Juli 1978 6 C 18.76, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 238.90 Nr.74). Gegenüber einer vom Wortlaut der Rechtsnorm abweichenden Auslegung ist aber besondere Zurückhaltung geboten; sie kann nur in Betracht kommen, wenn die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.Februar 1980 VII R 80/79, BFHE 130, 233, BStBl II 1980, 459). Die wortgetreue Auslegung des § 23 Nr.2 letzter Satz BHG führt nicht zu einem sinnwidrigen Ergebnis, sondern trägt vielmehr der Tatsache Rechnung, daß der Gesetzgeber (auch bei Veräußerungsgewinnen) nur den Teil des Veräußerungsgewinns begünstigen wollte, der auf die Betriebsstätten in Berlin (West) entfällt. Dem Gesetzgeber ist dabei freigestellt, welche Größen er für die Berechnung der Steuerermäßigung in ein Verhältnis zueinander gesetzt wissen will, es sei denn, das angeordnete Verfahren werde von Willkür bestimmt. Davon kann hier jedoch keine Rede sein.

Anders als im Falle des von den Klägerinnen angeführten Urteils in BFHE 130, 497, BStBl II 1980, 566 --in dem der IV.Senat von der Mehrdeutigkeit des Wortlauts des § 16 Abs.4 Sätze 1 und 2 EStG ausgegangen ist-- spricht im Streitfall der Wortlaut des § 23 Nr.2 letzter Satz BHG gegen die Klägerinnen. Im vorliegenden Fall ist nicht nur die Vorschrift des § 23 Nr.2 letzter Satz BHG in sich klar und eindeutig abgrenzend, vielmehr zeigt auch ein Blick auf die Entstehungsgeschichte des Gesetzes, daß der Gesetzgeber die Frage des anzuwendenden Aufteilungsmaßstabes auch bei Veräußerungsgewinnen im Sinne des § 16 EStG genau geregelt hat. Eine ausfüllungsbedürftige Gesetzeslücke ist daher nicht erkennbar.

Dem Gesetzgeber erschienen mit Rücksicht auf die nicht unbedeutende Zahl von Fällen, in denen sich ein einheitlicher Gewerbebetrieb sowohl auf Berlin (West) als auch insbesondere auf das Bundesgebiet erstreckt, Vorschriften über die Ermittlung des auf die Betriebsstätten in Berlin (West) entfallenden Gewinns als notwendig. Im Gesetzesentwurf der Bundesregierung (BTDruck II/1159, 2.Wahlperiode) heißt es hierzu wörtlich: "Um zu einer klaren, für alle Fälle anwendbaren Regelung zu kommen, bei der zugleich etwaige Gewinnverlagerungen wirkungslos bleiben, ist davon abgesehen worden, den tatsächlichen Gewinn einer Betriebsstätte im Land Berlin zu übernehmen, auch wenn er sich anhand der Buchführung ermitteln läßt. Es erscheint vielmehr tunlich, sich an den dem Gewerbesteuerrecht vorherrschenden Grundsatz der Aufteilung des Gesamtgewinns nach dem Verhältnis der auf die einzelnen Betriebsstätten entfallenden Arbeitslöhne anzuschließen. Liegen Veräußerungsgewinne im Sinn des § 16 EStG vor, kann die Aufteilung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne zu wirtschaftlich unangemessenen Ergebnissen führen oder sich als unmöglich erweisen, weil im Veranlagungszeitraum Arbeitslöhne nicht mehr gezahlt sind. Da Veräußerungsgewinne für die Gewerbesteuer unberücksichtigt bleiben, enthält das Gewerbesteuergesetz für diese Fälle keine Aufteilungsvorschriften. Um auch hier zu einem objektiven Aufteilungsmaßstab zu kommen, erscheint es naheliegend, für die Aufteilung der Veräußerungsgewinne auf das Verhältnis der anteiligen Werte des Betriebsvermögens abzustellen, die bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zugrunde gelegt werden." Dies läßt eine Auslegung in dem von den Klägerinnen gewünschten Sinne --Aufteilung nach dem Verhältnis der stillen Reserven-- nicht mehr zu.

Bereits die Verwendung des Wortes "gilt" in § 23 Nr.2 Satz 1 BHG bringt eindeutig zum Ausdruck, daß es für die nach dieser Vorschrift --und damit auch für die nach § 23 Nr.2 letzter Satz BHG-- gebotenen Aufteilung gerade nicht auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt. Es ist auch nicht ersichtlich, daß bei der zum Gesetz gewordenen Fassung des § 23 Nr.2 letzter Satz BHG vom Gesetzgeber etwas anderes gewollt gewesen wäre, als zum Ausdruck gekommen ist. Insbesondere kann nicht angenommen werden, daß der Gesetzgeber die bei einer Aufteilung nach Buchwerten möglicherweise auftretenden Härten übersehen hat, vielmehr ist davon auszugehen, daß er diese bewußt in Kauf genommen hat. Auch die mit dem BHG verfolgte Zielsetzung zwingt nicht dazu, im Wege der Auslegung durch Anwendung eines anderen Aufteilungsmaßstabes der nach Wortlaut und Sinn eindeutigen Gesetzesvorschrift einen nahezu entgegengesetzten Sinn zu verleihen.

Anmerkung: Die Zahlen wurden verändert.

Fundstellen

Haufe-Index 61136

BStBl II 1987, 366

BFHE 149, 157

BFHE 1987, 157

BB 1987, 1165

BB 1987, 1165-1165 (ST)

HFR 1987, 409-410 (ST)