Leitsatz (amtlich)
Gewerbebetrieb und nicht bloße Vermögensverwaltung liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger planmäßig Grundstücke in Form von Althausbesitz weitgehend fremdfinanziert erwirbt, diese kurz- oder langfristig vermietet sowie unter Ausnutzung steuerrechtlicher und mietrechtlicher Vergünstigungen instand setzt oder modernisiert, um sie bei günstiger Gelegenheit zu veräußern und dadurch eine Vermögensmehrung zu erreichen.
Normenkette
EStG § 15 (Abs. 1) Nr. 1, § 15 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Eigentümer eines umfangreichen Grundbesitzes im Inland. Zwischen ihm und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) ist umstritten, ob die Nutzung dieses Vermögens durch Vermietung sowie der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken einen Gewerbebetrieb oder eine Vermögensverwaltung darstellen.
Ab 1959 erwarb der Kläger ... Hausgrundstücke, von denen bis Ende 1973... veräußert wurden, davon in den Jahren 1969 bis 1973... Die Zu- und Abgänge an Grundstücken entwickelten sich im wesentlichen wie folgt:
Seit dem Jahr 1960 finanzierte der Kläger die Grundstückskäufe - überwiegend Käufe von Mietwohngrundstücken - ausschließlich mit Fremdmitteln. Mit weiteren Kreditmitteln ließ er Instandsetzungs- und Modernisierungsarbeiten durchführen. Die Kaufpreise für die in den Jahren 1960 bis 1966 erworbenen Grundstücke betrugen rd. ... Mio. DM.
Im Jahr 1967 erwarb der Kläger von der M-GmbH in K belegenen Grundbesitz für rd. ... Mio. DM. Es handelte sich um rd. ... Grundstücke mit ... Häusern und ... Wohnungen.
Um die Jahreswende 1967/68 erwarb der Kläger von der F-AG in E belegenen Grundbesitz für rd. ... Mio. DM. Es handelte sich um ... Grundstücke mit Mehrfamilienhäusern und ... Ein- und Zweifamilienhäusern mit insgesamt rd. ... Wohnungseinheiten. Zusätzlich erwarb der Kläger im Jahr 1968 noch rd. ... Hausgrundstücke - überwiegend Mehrfamilienhäuser - in anderen Städten.
Von 1969 bis 1973 erwarb der Kläger weitere Hausgrundstücke für rd. ... Mio. DM, darunter zwei in H gelegene Komplexe mit rd. ... Wohnungseinheiten.
Während der Kläger bis 1968 von bis dahin erworbenen ... Grundstücken nur fünf Grundstücke verkauft hatte, veräußerte er von 1969 bis 1973 insgesamt ... Grundstücke, davon ... aus dem von der F-AG erworbenen Grundbesitz, und zwar ... Grundstücke mit Ein- und Zweifamilienhäusern sowie ... unbebaute Grundstücke. Diese Häuser wurden überwiegend an Mieter verkauft. In drei Häusern hatte der Kläger zuvor Wohnungseigentum begründet und die Eigentumswohnungen veräußert.
Die Verkaufserlöse in den Jahren 1969 bis 1973 betrugen insgesamt ... DM. Davon entfielen ... DM auf Grundstücke aus dem früheren Besitz der F-AG und ... DM auf sonstige Grundstücke im Bundesgebiet. Während beim F-AG-Komplex keine nennenswerten Instandsetzungs- und Umbaukosten anfielen, entstanden bei anderen veräußerten Häusern z. T erhebliche Aufwendungen. Unter Berücksichtigung der Anschaffungskosten und der Instandsetzungsaufwendungen erzielte der Kläger aus den Veräußerungen insgesamt einen Gewinn von rd. ... Mio. DM.
Soweit der Kläger die Ein- und Zweifamilienhäuser aus dem F-AG-Komplex nicht an die jeweiligen Mieter veräußerte, bediente er sich der Hilfe von Immobilienmaklern, zuweilen auch von Banken. Einen Teil der bebauten und unbebauten Grundstücke erwarb die Stadt E.
Der Kläger nutzte den ihm gehörenden Grundbesitz - überwiegend Althausbesitz - durch Vermietung von Wohnungen, ohne wesentliche Nebenleistungen zu erbringen. In der Verwaltung beschäftigte er einen leitenden und weitere 17 bis 22 sonstige Mitarbeiter. Er bediente sich eines Rechenzentrums, geführt als GmbH, deren Anteile ihm gehören. Notwendige Instandhaltungs- sowie Modernisierungs- und Umbauarbeiten ließ der Kläger nach Auftragsvergabe an örtliche Handwerksbetriebe oder durch eigene Arbeitskolonnen mit "geliehenen" Arbeitskräften ausführen.
Über die Nutzung seiner Grundstücke erklärte sich der Kläger Banken gegenüber wie folgt:
In einer Gesamtübersicht zum 31. Dezember 1969: "... nach Abzug der Tilgung ergibt sich ein liquiditätsmäßiger Überschuß von rd. ... Mio. DM jährlich. Wichtig ist noch, daß dieser Überschuß wahrend der ganzen Dauer meiner geschäftlichen Tätigkeit stets in neue Objekte wieder investiert wurde. Es wurde also nichts entnommen...".
In einem späteren Schreiben vom 6. Juli 1971: "In meiner langjährigen Erfahrung habe ich festgestellt, daß es für mich besonders interessant ist, ältere Häuser zu erwerben, in die ich ... Bäder, Zentralheizung, diverse Elektro-Installationen usw. einbauen kann. Die Mieterschaft von Altbauten begrüßt derartige Investitionen regelmäßig und leistet sozusagen nie Widerstand gegen eine Anhebung der Mieten gemäß bzw. analog § 12 Altbaumieten-Verordnung. Auf diese Weise kann ich mühelos und ohne jedes Risiko große Beträge investieren, die mit 14 % verzinst werden. Da ich Investitionen speziell zur Modernisierung von Altbauten gemäß § 82a der EStDV gleichzeitig innerhalb von 10 Jahren abschreiben kann, halte ich den Ankauf von älteren Objekten, die für Modernisierungen gemäß § 12 der Altbaumieten- Verordnung geeignet sind, für besonders interessant. Weil ich die entsprechenden Modernisierungsmöglichkeiten in den mir seit langer Zeit gehörenden Häusern weitgehend ausgenutzt habe, suche ich neue Möglichkeiten zur Anlage von Kapitalien gemäß bzw. analog der Altbaumieten-Verordnung und deren Abschreibung gemäß § 82a EStDV. ... Soweit ich früher einmal alte Zinshausobjekte gekauft habe und diese Objekte im Laufe der Zeit völlig durchrenoviert habe, erscheint es mir geraten, die durchrenovierten Objekte bei günstiger Gelegenheit zu verkaufen und für die freiwerdenden Kapitalien alte Objekte hinzuzukaufen. ... Aber auch in der sonstigen Bewirtschaftung von Zinshausobjekten werden erhebliche Rationalisierungserfolge erzielt. Da ich konzentriert in einigen großen Städten arbeite, kann ich in diesen Städten ggf. jedes meiner Objekte z. B. geräumt von Mietern liefern, um es zu verkaufen an jemanden, der bauen möchte. Die große Zahl der Objekte, die ich in denjenigen Städten unterhalte, in denen ich konzentriert arbeite, ermöglichte es mir jederzeit, die gesamte Mieterschaft irgend eines Hauses ohne lästige Streitigkeiten umzuquartieren. Ich biete einfach jedem einzelnen Mieter eine Verbesserung seiner Wohnverhältnisse in einem meiner anderen Objekte an."
Der Kläger hielt seine Grundstücksnutzung einschließlich der Grundstücksverkäufe für eine private Vermögensverwaltung. Demgegenüber kam das früher für die Besteuerung zuständige FA zu dem Ergebnis, daß der Kläger hinsichtlich der umfangreichen An- und Verkaufsgeschäfte einschließlich der Vermietungsgeschäfte ab 1. Januar 1969 eine gesamtgewerbliche Betätigung ausübe, und erließ am 27. Oktober 1972 Bescheide über die Festsetzung einheitlicher Steuermeßbeträge für Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen 1971 und 1972/73.
Für 1971 wurden auf der Grundlage eines geschätzten Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... Mio. DM (= Gewinne aus Grundstücksverkäufen; Überschuß der Mieteinnahmen über die Werbungskosten = ... DM), für 1972/73 ein solcher von ... Mio. DM, einheitliche Steuermeßbeträge von ... DM (für 1971) und ... DM (für 1972/73) festgesetzt.
Die hiergegen erhobenen Beschwerden, mit denen der Kläger hilfsweise, für den Fall der Annahme einer gewerblichen Tätigkeit erhebliche Verluste aus Vermietung und Verpachtung geltend machte, blieben erfolglos, weil das Vorbringen zur Höhe der Verluste aus Vermietung und Verpachtung nicht substantiiert und daher nicht berücksichtigungsfähig sei.
Gegen alle hierzu ergangenen Beschwerdeentscheidungen wurde Klage erhoben. Im Rahmen der danach erfolgten Erörterungen der Besteuerungsgrundlagen unter den Beteiligten - es wurde u. a. auch eine Nachschau i. S. des § 193 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) für den Zeitraum 1971/72 durchgeführt - ergaben sich für die Streitjahre tatsächlich erhebliche Verluste unter Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung (AfA).
Das zwischenzeitlich für die Besteuerung zuständig gewordene FA (= beklagtes FA) erließ hierauf am 13. Juli 1973 nach § 93 AO geänderte Bescheide für Zwecke der Gewerbesteuervorauszahlungen 1971 und 1972/73, die vom Kläger mit Schreiben vom 15. August 1973 zum Gegenstand des Klageverfahrens erklärt wurden.
Danach ergab sich auf der Grundlage eines Verlustes aus Gewerbebetrieb von ... DM (1971) bzw. ... DM (1972) und der Hinzurechnung von Dauerschuldzinsen in Höhe von ... DM bzw. ... DM sowie eines negativen Gewerbekapitals ein einheitlicher Steuermeßbetrag von ... DM (1971) bzw. ... DM (1972). Bei der Errechnung des Verlustes aus Gewerbebetrieb wurden Veräußerungsgewinne in Ansatz gebracht, die auf der Grundlage einer ab 1. Januar 1969 ausgeübten gesamtgewerblichen Tätigkeit ermittelt worden waren.
Die Klage, als deren Gegenstand die geänderten Bescheide erklärt wurden, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt Gewerbesteuerpflicht für gegeben, änderte jedoch die Höhe der angesetzten Steuermeßbeträge. Dazu führte es im wesentlichen aus:
Der Kläger habe ab Januar 1969 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Er habe alle Merkmale des § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) erfüllt. Seine Tätigkeit sei auch nicht durch die Wesenszüge einer privaten Vermietung und Verpachtung des Grundbesitzes i. S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten geprägt worden. Vielmehr sei die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund getreten. Der Kläger habe ausschließlich durch Fremdfinanzierung ein großes Grundvermögen geschaffen und das erlangte Vermögen unter Ausnutzung steuer- und mietrechtlicher Vorschriften fortgesetzt gemehrt, weshalb er bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsanschauung dem Bild eines Gewerbetreibenden gleiche. Die ausschließliche Verwendung der erwirtschafteten Überschüsse zu Reparaturen, Renovierungen und Umbauten verstärke das Gesamtbild gewerblicher Betätigung. Einzelne Grundstücksverkäufe zur Abrundung oder Entschuldung des Besitzes könnten zwar noch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung liegen, nicht aber die Veräußerung von rd. ... Grundstücken innerhalb von vier Jahren. Die ... Liquiditätskrise sei nur für den Zeitpunkt einer Reihe von Grundstücksveräußerungen in den Jahren 1969 bis 1971 ursächlich gewesen, nicht aber für die Grundstücksveräußerungen überhaupt. Denn der Kläger habe die Veräußerung nach Beendigung der Krise unvermindert fortgesetzt. Im übrigen komme es auf das Motiv nicht an. Der Kläger habe sich auch nicht auf die bloße Veräußerung beschränkt, sondern Eigentumswohnungen geschaffen und größere Renovierungen und Umbauten vorgenommen.
Da der Kläger keine konkreten und nachprüfbaren Tatsachen dafür vorgetragen habe, daß er Grundstücke allein zum Zwecke der Vermögensanlage erworben habe, mußten sämtliche ihm gehörenden Grundstücke dem Gewerbebetrieb zugeordnet werden. Der allgemeine Entschluß, die Grundstücke bei sich bietender Gelegenheit zu veräußern, sei auch dann gegeben, wenn der Entschluß mit der Absicht verbunden gewesen sei, einen Teil der Hausgrundstücke auf Dauer zu behalten, sofern nur die Möglichkeit der Veräußerung in unbestimmter Form alle Grundstücke erfasse und nicht von vornherein eindeutig und in objektiv nachprüfbarer Form auf bestimmte Objekte beschränkt sei.
Mit Eröffnung des Gewerbebetriebes am 1. Januar 1969 seien die Grundstücke notwendiges Betriebsvermögen geworden. Soweit die Grundstücke innerhalb dreier Jahre nach der Anschaffung in das Betriebsvermögen eingegangen seien, müßten sie gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit den Anschaffungskosten bewertet werden.
Die vom Kläger hilfsweise begehrte Reinvestitionsvergünstigung nach § 6b EStG sei nicht möglich. Ab Anfang 1969 gehörten alle Grundstücke des Klägers zum betrieblichen Umlaufvermögen, so daß weder die Vergünstigung nach § 6b EStG noch AfA nach § 7 EStG oder nach § 82a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zulässig seien.
Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben komme eine Freistellung von der Gewerbesteuerpflicht nicht in Betracht. Das FA habe zwar im Schreiben vom 29. März 1971 die Aufforderung im Schreiben vom 1. Januar 1970, Bücher zu führen, für gegenstandslos erklärt. Ein Zusammenhang zwischen diesem Schreiben und der Frage der Gewerbesteuerpflicht bestehe jedoch nicht.
Die Höhe des Gewerbeertrages habe das FA insoweit unzutreffend ermittelt, als es einerseits unzulässigerweise die zum Erwerb des Umlaufvermögens erforderlichen Darlehen als Dauerschulden behandelt, andererseits jedoch die AfA der Grundstücke unzutreffend als ertragsmindernd behandelt habe.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung von § 1 GewStDV - Kriterien des Gewerbebetriebes - und von § 2 AO - Grundsatz von Treu und Glauben -. Dazu macht er geltend:
Er habe keinen Gewerbebetrieb gehabt, vielmehr seinen Grundbesitz durch Vermietung und Verpachtung genutzt. Nach Einleitung eines - später eingestellten - Strafverfahrens sei er wegen Kreditrestriktionen seiner Banken zu größeren Verkäufen gezwungen worden, um wieder liquide zu werden. An- und Verkäufe hätten insgesamt nur der Rettung des Vermögens gedient. Seine gesamte Tätigkeit sei einheitlich und untrennbar. Für die steuerrechtliche Einordnung sei das Gesamtbild maßgebend. Diese sei durch die weit überwiegende Vermietungstätigkeit geprägt. Dadurch werde er als Vermögensverwalter und nicht als Grundstückshändler qualifiziert.
Halte man seine Tätigkeiten jedoch für trennbar, dann komme eine Teilgewerblichkeit nur hinsichtlich der Grundstücksveräußerungen in Betracht. Für diesen Fall sei als Beginn des Gewerbebetriebs erst der Zeitpunkt anzusehen, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten begonnen habe, die nach ihrer Zweckbestimmung der Vorbereitung der Veräußerung dienten. Für die Umgliederung von Privatvermögen in Betriebsvermögen reiche die bloße Veräußerungsabsicht nicht aus.
Hiervon abgesehen habe das FG auch zu Unrecht eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben verneint. Das FA habe durch Rücknahme seines Hinweises auf Buchführungspflicht auch das Vorliegen eines Gewerbebetriebes verneint; daran sei das FA gebunden.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die geänderten Gewerbesteuermeßbescheide für Zwecke der Vorauszahlungen für 1971 bis 1973 aufzuheben, hilfsweise Zurückverweisung an das FG zum Zwecke der Trennung der Tätigkeiten unter entsprechender Berichtigung der Vorauszahlungsbescheide.
Das FA beantragt Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Die Vorentscheidung hat im Ergebnis zutreffend das Vorliegen eines Gewerbebetriebes bejaht, unrichtig beurteilt hat sie jedoch den Beginn des Gewerbebetriebes und die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Anlagevermögen oder zum Umlaufvermögen mit den sich daraus ergebenden Folgen für die Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen.
1. Der Kläger unterhielt in den Streitjahren 1971 bis 1973 mit seiner Tätigkeit durch Vermietung sowie durch Erwerb, Unterhaltung und Veräußerung von bebauten und unbebauten Grundstücken einen Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -), weil er mit seiner gesamten Tätigkeit die Merkmale des § 1 Abs. 1 GewStDV erfüllte und den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritt.
a) Für die Frage nach dem Vorliegen eines Gewerbebetriebes oder einer Vermögensverwaltung ist die gesamte Tätigkeit des Klägers einheitlich zu beurteilen.
Bei einer gemischten Tätigkeit wie der Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz sowie dessen Erwerb, Unterhaltung und Veräußerung sind für die steuerrechtliche Einordnung die einzelnen Tätigkeitsbereiche möglichst weitgehend getrennt zu erfassen. Eine Trennungsmöglichkeit entfällt jedoch, wenn die einzelnen Tätigkeiten sich gegenseitig bedingen und derart miteinander verflochten sind, daß die Gesamttätigkeit nach der Verkehrsanschauung als eine einheitliche angesehen werden muß (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. Dezember 1976 VIII R 27/72, BFHE 121, 60 BStBl II 1977, 244, mit weiteren Nachweisen).
Hiermit steht es im Einklang, wenn das FG in verfahrensrechtlich einwandfreier Form zu dem Ergebnis gelangte, daß die aus Vermietung, Erwerb, Unterhaltung und Veräußerung von Grundstücken bestehende Gesamttätigkeit des Klägers eine einheitliche Tätigkeit war. Das gilt nicht nur für die auf die einzelnen Grundstücke, sondern auch für die auf den gesamten Grundbesitz bezogenen Tätigkeiten der genannten Arten. Eine einheitliche Tätigkeit lag vor, weil der Kläger nach seiner eigenen Darstellung gemäß einem Konzept handelte, nach dem er unter ausschließlicher Fremdfinanzierung Althausgrundstücke erwarb, diese vermietete und unter Ausnutzung steuerrechtlicher und mietrechtlicher Vergünstigungen instand setzte oder modernisierte, um sie bei günstiger Gelegenheit zu veräußern und mit Hilfe des Erlöses erneut Grundbesitz zu erwerben. Aus dieser Gesamttätigkeit lassen sich auch nicht einzelne Grundstücksgeschäfte, z. B. die über Ein- und Zweifamilienhäuer aus dem früheren Besitz der F-AG, unter dem Gesichtspunkt herausnehmen, daß solche Grundstücke nur verhältnismäßig kurze Zeit im Besitz des Klägers blieben. Die auf diese Grundstücke gerichteten Tätigkeiten waren mit den übrigen Tätigkeiten untrennbar verbunden, weil der Kläger die Grundstücke auf Verlangen der Veräußerin mit erwerben mußte, um die übrigen angebotenen Grundstücke zu erhalten. Zu dem Ergebnis, daß alle zwischen Erwerb und Veräußerung entfalteten Tätigkeiten des Klägers sich gegenseitig bedingten, gelangte auch das vom Kläger mit der Revision vorgelegte Gutachten.
b) Zu Recht nahm das FG an, daß die Gesamttätigkeit des Klägers die für einen Gewerbebetrieb erforderlichen und in § 1 Abs. 1 GewStDV aufgeführten Merkmale der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit. Gewinnerzielungsabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfüllt. Dieser Meinung ist jetzt auch der Kläger, wie sich aus dem in die Revisionsbegründung einbezogenen Gutachten ergibt. Die frühere Ansicht des Klägers, er habe nicht am allgemeinen Wirtschaftsverkehr teilgenommen, weil er nur an die jeweiligen Mieter oder unter Einschaltung von Maklern seine Grundstücke veräußert habe, läßt sich nicht halten. Auch ein begrenzter Personenkreis gehört zur Öffentlichkeit und die Einschaltung dritter Personen in Geschäftsbeziehungen schließt eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr mit seinem Austausch von Lieferungen und Leistungen nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 1971 VI R 149/67, BFHE 102, 261, BStBl II 1971, 620; vom 17. Januar 1973 I R191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260).
c) Die Gesamttätigkeit des Klägers ist keine bloße Vermögensverwaltung, sie hat gewerblichen Charakter.
Ob die nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu z. B. Urteil vom 4. März 1980 VIII R 150/76, BFHE 130, 157, BStBl II 1980, 389) für einen Gewerbebetrieb notwendige Voraussetzung erfüllt ist, daß neben dem Vorliegen der Merkmale des § 1 Abs. 1 GewStDV auch der Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritten wird, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalles zu bestimmen. Die übliche Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen ist im allgemeinen Vermögensverwaltung. Dazu gehören auch der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken, wenn die beiden Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichtete Tätigkeit darstellen. Zur Vermögensverwaltung zählen ebenfalls Maßnahmen zur Erhaltung und Modernisierung der zur entgeltlichen Überlassung eingesetzten Gegenstände, weil dadurch eine ordnungsmäßige Vermögensnutzung ermöglicht wird. Erwerb, Erhaltung und Veräußerung sowie die zwischenzeitliche Nutzungsüberlassung von unbeweglichem Vermögen fallen aber dann aus dem Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung, wenn durch das Hinzutreten weiterer Tätigkeiten oder besonderer Umstände die Gesamttätigkeit sich nicht mehr als Nutzung von Vermögen i. S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt, sondern in ihr die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung entscheidend in den Vordergrund tritt. Die Tätigkeit erlangt dann gewerblichen Charakter, weil sie als unternehmerisch, also auf Risikotragung gerichtet, zu werten ist. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Dabei ist Verkehrsanschauung die gerichtsbekannte Anschauung, die urteilsfähige und unvoreingenommene Bürger von der Sache haben, wenn sie mit ihr befaßt werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1978 III R 81/76, BFHE 126, 565, BStBl II 1979, 255). Einer Beweisaufnahme bedarf es bei einer gerichtsbekannten Tatsache nicht.
Diesen Grundsätzen zur Abgrenzung des Gewerbebetriebes von der Vermögensverwaltung entspricht es, wenn das FG zu dem Ergebnis gelangte, daß der Kläger mit seiner Gesamttätigkeit den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschritt. Allerdings ist dem FG nicht darin zu folgen, der Kläger habe sich insgesamt wie ein Grundstückshändler betätigt und sei deshalb über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgegangen. Gegen die Gleichstellung mit einem Grundstückshändler spricht, daß der Kläger einen bedeutenden Teil seines Grundbesitzes langfristig durch Vermietung nutzte und sich damit für einen Grundstückshändler, der auf raschen Umschlag seiner Ware bedacht ist, unüblich verhielt. Mangels einer solchen Vergleichbarkeit bedarf es keiner Auseinandersetzung mit dem Revisionsvorbringen, der Kläger habe beim Erwerb von Grundstücken noch keine Verkaufsabsicht gehabt. Darüberhinaus kommt es auf das Vorliegen einer Verkaufsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs von Grundstücken oder den Anlaß für den Verkauf - z. B. wirtschaftlicher Zwang - dann nicht an, wenn die Gesamttätigkeit anhand anderer Umstände als gewerblich anzusehen ist. Das ist hier der Fall.
Gewerbebetrieb und nicht mehr Vermögensverwaltung liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger planmäßig Grundstücke in Form von Althausbesitz weitgehend fremdfinanziert erwirbt und diese kurz- oder langfristig vermietet sowie unter Ausnutzung steuerrechtlicher oder mietrechtlicher Vergünstigungen instand setzt oder modernisiert, um sie alsdann bei günstiger Gelegenheit zu veräußern und dadurch eine Vermögensmehrung zu erreichen. Zum Gewerbebetrieb gehören dann sowohl der Erwerb als auch die Vermietung und die Veräußerung aller Grundstücke des Steuerpflichtigen, der sich in dieser Weise betätigt; Die einzelnen Maßnahmen dienen nicht mehr ausschließlich einer auf Vermietung von Grundbesitz gerichteten Tätigkeit. Sie sind vielmehr plan- und zweckmäßig miteinander verbundene Handlungen mit dem Ziel, nach einer Ertragsteigerung bei der Fruchtziehung durch Realisierung von Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz - Wertsteigerungen bei Grund und Boden oder Gebäuden oder beiden - eine Vermehrung des Gesamtvermögens zu erreichen. Ein so planmäßig auf Ertragsteigerung und Wertrealisierung von Grundbesitz gerichtetes Handeln zum Zwecke der Vermögensmehrung ist nicht als wirtschaftlich sinnvoll gestaltete eigene Grundstücksverwaltung und -nutzung anzusehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. September 1970 I R 21/70, BFHE 100, 210, BStBl II 1970, 871), es stellt sich vielmehr als ein mit Unternehmerinitiative und Unternehmerrisiko verbundenes, auf Leistungsaustausch gerichtetes Handeln dar.
d) Daß der Kläger auf diese als gewerblich zu charakterisierende Art in den Streitjahren tätig war, ergibt sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die das Revisionsgericht mangels ordnungsgemäß erhobener Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Danach gelangte das FG aufgrund einer fehlerfreien und möglichen Beweiswürdigung zu der Feststellung, daß der Kläger planmäßig zwecks Vermögensmehrung handelte, und zwar so, wie er es schriftlich gegenüber Banken dargestellt hatte.
Der Kläger erwarb in einer ungewöhnlich großen Anzahl Althausbesitz, der sich zumeist in einem schlechten Zustand befand. Er ging sodann nach einem einheitlichen Sanierungskonzept vor. Er modernisierte die Wohnungen und erhöhte den Mietzins im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten. Steuerlich war ihm an einer Ausschöpfung der Steuervergünstigung des § 82 a EStDV gelegen. Objekte, die sich als unrentabel erwiesen oder für die der steuerliche Begünstigungszeitraum ausgelaufen war, sollten veräußert und durch andere Objekte ersetzt werden. Davon abgesehen, gab es innerhalb der erworbenen Großkomplexe Grundstücke, die der Kläger zwar im Rahmen des Komplexerwerbs abnehmen mußte, aber sogleich zur Veräußerung bestimmte, weil sie sich nicht in sein Konzept einfügten (z. B. die Zweifamilienhäuser des F-AG-Komplexes). Soweit er den Althausbesitz behalten wollte, konzentrierte er sich auf einige Städte der Bundesrepublik Deutschland, um im Falle einer Veräußerung oder Sanierung eine schnelle Umsetzung der Mieter zu gewährleisten. Die Finanzierung der Grundstückskäufe und -sanierungen war auf Vermögensmehrung angelegt. Er nahm soviel Fremdkapital wie möglich auf. Der Kaufpreis für zahlreiche Grundstücke bestand lediglich aus der Übernahme der Grundstücksbelastungen. Unterbeliehene Grundstücke wurden bis an die obere Grenze belastet, um mit diesen Mitteln auch zusätzliche Grundstückskäufe zu finanzieren. Der Kläger ging damit ein höheres Risiko ein als ein Vermieter mit umfangreichem Grundbesitz, der kaum seinen gesamten Grundbesitz bis zum letzten belasten und mit Hilfe weiterer Kredite immer neue Grundstücke erwerben wird. Der Umfang der Grundstückskäufe des Klägers überstieg erheblich die Kaufwünsche eines vermietenden Vermögensverwalters, der allenfalls auf eine angemessene Arrondierung seines Miethausbesitzes bedacht sein wird. Nicht unberücksichtigt bleiben kann, daß der Kläger einen beachtlichen Verwaltungsapparat unterhielt, dem ein Rechenzentrum angegliedert war und die Renovierungsarbeiten teilweise mit eigenen Arbeitskolonnen durchführte.
2. Ob der Kläger seinen Gewerbebetrieb erst 1969 begonnen hat, ist mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG dazu nicht nachprüfbar.
a) Die gewerbliche Tätigkeit beginnt in der Regel mit der ersten Vorbereitungshandlung. Wie im BFH-Urteil vom 30. November 1977 I R 115/74 (BFHE 124, 52, BStBl II 1978, 193) ausgesprochen wurde, beginnt bei einem gewerblichen Grundstückshandel der Gewerbebetrieb in der Regel zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind, es sei denn, die Vorbereitungshandlung hätte noch nicht den Charakter der endgültigen Widmung eines Wirtschaftsgutes zu betrieblichen Zwecken. Dies gilt entsprechend bei einer gewerblichen Grundstücksvermietung zum Zwecke der Vermögensmehrung, wie sie bei der unter Nr. 1 dargestellten Gestaltung gegeben ist. Der Gewerbebetrieb beginnt dann regelmäßig zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksvermietung zum Zwecke einer späteren Wertrealisierung gerichtet sind, regelmäßig also mit dem Erwerb der zu vermietenden Grundstücke. Dabei ist indessen zu bedenken, daß nicht jede Vermietungstätigkeit der hier in Rede stehenden Art von Anfang an gewerblichen Charakter haben muß. Es kann vielmehr auch so liegen, daß eine zunächst private Vermögensverwaltung erst nach einer gewissen Zeit zum Gewerbebetrieb wird. Letzteres ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige während einer auf Fruchtziehung beschränkten Tätigkeit planmäßig mit Handlungen beginnt, die auf Vermögensmehrung durch Substanzausnutzung gerichtet sind. Objektiv erkennbar kann dies daran sein, daß der Steuerpflichtige an einem bestimmten Zeitpunkt in einem gegenüber vorher deutlich vermehrten Umfang An- und Verkäufe von Grundstücken vornimmt.
b) Nach diesen Grundsätzen kann der Senat dem FG nicht darin folgen, daß der Kläger den Gewerbebetrieb erst 1969 begonnen hat. Das FG hat die gewerbliche Tätigkeit mit der vermehrten Verkaufstätigkeit des Klägers beginnen lassen. Darauf allein ist aber nicht abzustellen, wenn bereits früher als 1969 eine vermehrte Kauftätigkeit stattfand. Da umfangreiche Erwerbshandlungen Beweisanzeichen dafür sein können, daß der Kläger damit sein planmäßiges Handeln zur Vermögensmehrung begann, dürfen diese Umstände nicht außer Betracht bleiben, wenn der Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebes festzulegen ist.
Frei von Rechtsirrtum sind hingegen die Ausführungen des FG zu dem Einwand des Klägers, daß unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben eine gewerbliche Betätigung frühestens ab Januar 1973 angenommen werden dürfe. Das vom FG im einzelnen dargestellte und vom Kläger nicht bestrittene Verhalten des FA bietet keinen Anhaltspunkt dafür, daß in der Frage der Gewerbesteuerpflicht vor Erlaß der an gefochtenen Bescheide eine abschließende und bindende Entscheidung getroffen worden wäre.
Die Frage nach einem früheren als vom FG angenommenen Beginn der gewerblichen Tätigkeit ist auch rechtserheblich, weil sie - wie unter Nr. 3 auszuführen ist - für die Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen durch den Kläger von Bedeutung sein kann.
3. Dem FG ist nicht darin zuzustimmen, daß alle Grundstücke des Klägers Umlaufvermögen seien und schon deshalb AfA nach § 7 EStG sowie Steuervergünstigungen nach § 6b, § 6c EStG und der Ansatz von Dauerschuldzinsen (§ 8 Nr. 1 GewStG) nicht in Betracht kämen.
Wie der Senat in seinem Urteil vom 26. November 1974 VIII R 61-62/73 (BFHE 114, 354, BStBl II 1975, 352) ausgeführt hat, ist für die Abgrenzung des Anlagevermögens zum Umlaufvermögen im Einkommensteuerrecht auf die Regelung des Aktiengesetzes (AktG) zurückzugreifen. Danach rechnen zum Anlagevermögen diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Zum Umlaufvermögen gehören hingegen die Wirtschaftsgüter, deren Zweck im Verbrauch oder der Weiterveräußerung liegt. Der letztgenannte Zweck und damit die Zugehörigkeit von Grundstücken zum Umlaufvermögen ist regelmäßig beim gewerblichen Grundstückshandel gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1969 IV R 34/67, BFHE 95, 219, BStBl II 1969, 375). Etwas anderes gilt indessen für die gewerbliche Grundstücksvermietung zum Zwecke der Vermögensmehrung durch Substanzausnutzung. Bei einem solchen Gewerbebetrieb sind die Grundstücke dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Zur Veräußerung werden sie erst bestimmt, wenn ihre Wertsteigerung realisiert werden soll und darauf gerichtete Handlungen vorgenommen werden. Umlaufvermögen kann hier nur insoweit in Betracht kommen, als Grundstücke zum Zwecke der Weiterveräußerung erworben und alsbald auch veräußert werden.
Soweit Anlagevermögen gegeben ist, kommen AfA nach § 7 EStG sowie die Reinvestitionsvergünstigung nach § 6b, § 6c EStG unter den dafür erforderlichen Voraussetzungen - z. B. bei § 6b EStG bestimmte Dauer der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen - in Betracht. Dauerschuldzinsen sind auch anzusetzen.
Die Vorentscheidung, die hinsichtlich der Fragen des Beginns des Gewerbebetriebes und der Zugehörigkeit der Grundstücke zum Anlage- oder Umlaufvermögen mit den Folgen für die Inanspruchnahme von AfA und Steuervergünstigungen von anderen Rechtsüberlegungen ausging und darauf beruht, war aufzuheben. Der Senat kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen zu diesen Punkten nicht selbst entscheiden. Die Sache geht deshalb an des FG zurück.
Fundstellen
BStBl II 1981, 522 |
BFHE 1981, 44 |