Leitsatz (amtlich)
1. Ist wegen einer der Zwischengesellschaft zugeflossenen Schachteldividende die Vergünstigung des § 19a Abs.5 KStG 1972 (heute: § 26 Abs.5 KStG 1977) gewährt worden, so kann für diese Dividende dennoch die Vergünstigung nach § 13 Abs.1 Nr.1 a und b AStG beansprucht werden.
2. In einem Hinzurechnungsbescheid gemäß § 18 Abs.1 Satz 1 AStG sind gesondert festzustellen: a) die gemäß § 10 Abs.1 Satz 1 AStG abziehbaren Steuern, b) die nach § 7 Abs.1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte, c) die nach § 13 Abs.1 Nr.1 a und b AStG vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmenden Gewinnanteile und d) die nach § 11 Abs.1 AStG den Hinzurechnungsbetrag kürzenden Gewinnanteile.
Normenkette
AStG § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, b, § 18 Abs. 1 S. 1, § 10 Abs. 1 S. 1, § 7 Abs. 1; KStG § 19a Abs. 5 Fassung: 1972-09-08; KStG 1977 § 26 Abs. 5; AStG § 11 Abs. 1
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 24.02.1982; Aktenzeichen VI 2/78 (IV 113/77)) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft, war in den Jahren 1973 und 1974 zu 100 v.H. an der T AG mit Sitz und Geschäftsleitung in L/Schweiz beteiligt. Die T AG war damals eine ausländische Obergesellschaft i.S. des § 7 Abs.1 des Außensteuergesetzes (AStG), die im Wirtschaftsjahr 1973 niedrig besteuerte Einkünfte aus passivem Erwerb bezog. Das Wirtschaftsjahr 1973 der Obergesellschaft endete am 31.Dezember 1973.
Die ausländische Obergesellschaft hielt im Wirtschaftsjahr 1973 Beteiligungen an anderen ausländischen Kapitalgesellschaften (Untergesellschaften), die ihren Sitz in Schweden, Spanien, Brasilien und Mexico hatten. Die Höhe der Beteiligungen am Nennkapital betrug zwischen 37,63 v.H. und 72,7 v.H. Die Untergesellschaften erzielten ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs.1 Nrn.1 bis 6 AStG fallenden (aktiven) Tätigkeiten.
Die Klägerin erklärte für das Wirtschaftsjahr 1973 gemäß § 7 Abs.1 AStG steuerpflichtige Einkünfte der Obergesellschaft in Höhe von 188 729 DM + 981 371 DM + 11 020 DM = 1 181 122 DM. Von diesem Betrag zog sie ausländische Steuern in Höhe von 11 020 DM gemäß § 10 Abs.1 Satz 1 AStG ab. Ferner behandelte sie einen Betrag in Höhe von 992 391 DM ./. 11 020 DM = 981 371 DM als nach § 13 Abs.1 Nr.1 a und b AStG auszunehmende Gewinnanteile und weitere 266 080 DM als Kürzungsbetrag gemäß § 11 Abs.1 AStG. Gleichzeitig beantragte die Klägerin in ihrer Körperschaftsteuererklärung 1973 eine Steuerermäßigung für Gewinnanteile in Höhe von 281 385 DM, die die Obergesellschaft in 1973 an die Klägerin ausgeschüttet hatte. Dem Antrag wurde im Körperschaftsteuerbescheid 1973 voll entsprochen. Der nach § 19a Abs.5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Gesetzes zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen vom 8.September 1972 --KStG 1972-- (BGBl I 1972, 1713, BStBl I 1972, 450) begünstigte Betrag wurde mit 114 298 DM ermittelt.
In dem das Wirtschaftsjahr 1973 der ausländischen Obergesellschaft betreffenden Feststellungsbescheid (Hinzurechnungsbescheid) stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die nach § 7 Abs.1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte mit 1 181 122 DM, die nach § 10 Abs.1 Satz 1 AStG abziehbaren Steuern mit 11 020 DM, die Ausschüttungen i.S. von § 11 Abs.1 AStG mit 266 080 DM und die gemäß § 13 Abs.1 Nr.1 a und b AStG vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmenden Gewinnanteile mit 867 074 DM fest. Der Betrag in Höhe von 867 074 DM ergibt sich aus der Kürzung der von der Klägerin in Höhe von 981 372 DM als schachtelprivilegiert erklärten Gewinnanteile um den nach § 19a Abs.5 KStG 1972 (heute: § 26 Abs.5 KStG 1977) begünstigten Teil der Gewinnanteile in Höhe von 114 298 DM. Den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag ermittelte das FA mit 36 948 DM.
Die gegen den Bescheid erhobene Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hielt die Kürzung der nach § 13 Abs.1 Nr.1 a und b AStG auszunehmenden Gewinnanteile um den Betrag in Höhe von 114 298 DM für rechtswidrig und stellte den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag mit 0 DM fest. Das Urteil des FG ist in Recht der internationalen Wirtschaft/Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters (RIW/AWD) 1982, 449 veröffentlicht.
Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 13 AStG.
Es beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Er teilt die Auffassung des FA und schließt sich dessen Revisionsbegründung an. Tz.13.6.3 des BMF-Schreibens vom 11.Juli 1974 IV C 1 - S 1340 - 32/74 (BStBl I 1974, 442) stelle lediglich das vom Gesetzgeber mit der Regelung des § 13 Abs.1 Nr.1 a AStG Gewollte klar.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat dem Klagebegehren der Klägerin zu Recht entsprochen. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist objektiv rechtswidrig.
A. 1. Gemäß § 13 Abs.1 Nr.1 a AStG in der Fassung vom 8.September 1972 --AStG 1972-- (BGBl I 1972, 1713, BStBl I 1972, 450) sind Gewinnanteile, die die ausländische Gesellschaft von einer nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft bezieht, deren Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs.1 Nrn.1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten stammen, mit dem auf den unbeschränkt Steuerpflichtigen entfallenden Teil für die Körperschaftsteuer vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmen, soweit die Gewinnanteile von der Körperschaftsteuer befreit wären, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige sie unmittelbar von der ausschüttenden Gesellschaft bezogen hätte.
Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die ausländische Obergesellschaft an Kapitalgesellschaften (Untergesellschaften) mit Sitz in Schweden und Spanien zu jeweils mehr als 25 v.H. beteiligt war. Die genannten Untergesellschaften erzielten ihre Bruttoerträge in dem jeweils maßgeblichen Wirtschaftsjahr ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs.1 Nrn.1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten. Sie schütteten im Wirtschaftsjahr 1973 der ausländischen Obergesellschaft Gewinnanteile an diese aus. Da das FA insoweit keine Revisionsrügen geltend gemacht hat, ist der erkennende Senat an die Feststellungen gebunden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Aus ihnen folgt, daß die Gewinnanteile von der Körperschaftsteuer befreit gewesen wären, wenn die Klägerin sie unmittelbar von den genannten Untergesellschaften bezogen hätte. Im Verhältnis zu der Untergesellschaft mit Sitz in Schweden hätte sich die Befreiung von der Körperschaftsteuer aus Art.19 Abs.3 des Abkommens vom 17.April 1959 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener anderer Steuern --DBA-Schweden-- (BGBl II 1960, 1814) ergeben. Im Verhältnis zu der Untergesellschaft mit Sitz in Spanien wäre Art.23 Abs.1 Buchst.a Satz 3 des Abkommens vom 5.Dezember 1966 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen --DBA-Spanien-- (BGBl II 1968, 9) die einschlägige Befreiungsvorschrift gewesen. Wäre aber der unmittelbare Bezug der Gewinnanteile durch die Klägerin körperschaftsteuerfrei, so folgt daraus, daß die Gewinnanteile gemäß § 13 Abs.1 Nr.1 a AStG 1972 auch von der Hinzurechnungsbesteuerung auszunehmen sind.
2. Gemäß § 13 Abs.1 Nr.1 b AStG 1972 sind Gewinnanteile, die eine ausländische Gesellschaft von einer nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft bezieht, deren Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs.1 Nrn.1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten stammen, nur mit dem Steuerbetrag zur Körperschaftsteuer heranzuziehen, der sich nach Berücksichtigung des § 12 AStG aus der Anwendung des § 19a Abs.2 bis 4 KStG 1972 (heute: § 26 Abs.2 bis 4 KStG 1977) ergeben würde, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige die Gewinnanteile unmittelbar von der ausschüttenden Gesellschaft bezogen hätte. Zu diesen Voraussetzungen hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß die ausländische Obergesellschaft seit Beginn des Wirtschaftsjahres 1973 u.a. an Kapitalgesellschaften (Untergesellschaften) mit Sitz in Brasilien und Mexico zu jeweils mehr als 25 v.H. beteiligt war. Die genannten Untergesellschaften erzielten ihre Bruttoerträge in dem jeweils maßgeblichen Wirtschaftsjahr ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs.1 Nrn.1 bis 6 AStG fallenden Tätigkeiten. Sie schütteten im Wirtschaftsjahr 1973 der ausländischen Obergesellschaft Gewinnanteile an diese aus.
Da das FA auch bezüglich dieser Feststellungen keine Revisionsrügen geltend gemacht hat, ist der erkennende Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO an sie gebunden. Aus ihnen folgt, daß die beiden genannten Untergesellschaften ihren Sitz in sog. Entwicklungsländern im Sinne des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen zur Förderung von privaten Kapitalanlagen in Entwicklungsländern (EntwHStG) in der Fassung vom 10.August 1971 (BGBl I 1971, 1266, BStBl I 1971, 373) hatten. Dies ergibt sich aus § 1 der Verordnung über die Entwicklungsländer im Sinne des EntwHStG vom 13.Mai 1964 (BGBl I 1964, 318, BStBl I 1964, 354) in der Fassung der zweiten Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Entwicklungsländer im Sinne des EntwHStG vom 7.Juni 1973 (BGBl I 1973, 531, BStBl I 1973, 531). Entsprechend würde für die von diesen Untergesellschaften ausgeschütteten Gewinnanteile bei unmittelbarem Bezug durch die Klägerin § 19a Abs.3 KStG 1972 in Verbindung mit Abs.2 anzuwenden und eine fiktive ausländische Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer bis zur Höhe des Steuerbetrages anzurechnen sein, der nach den übrigen Vorschriften des KStG 1972 auf die unmittelbar bezogenen Gewinnanteile entfallen würde. Die Anwendung des § 19a Abs.3 KStG 1972 in Verbindung mit Abs.2 würde mit anderen Worten zu einer Ermäßigung der auf die Gewinnanteile entfallenden deutschen Körperschaftsteuer auf 0 DM führen. Entsprechend darf im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung wegen § 13 Abs.1 Nr.1 b AStG 1972 in Verbindung mit § 19a Abs.2 und 3 KStG 1972 keine inländische Körperschaftsteuer auf die innerhalb des Hinzurechnungsbetrages hinzuzurechnenden Gewinnanteile erhoben werden. Die Rechtsfolge des § 13 Abs.1 Nr.1 b AStG 1972 unterscheidet sich damit in ihrer tatsächlichen Wirkung nicht von der des § 13 Abs.1 Nr.1 a AStG 1972, weshalb es zulässig ist, auch die nach § 13 Abs.1 Nr.1 b AStG 1972 in Verbindung mit § 19a Abs.2 und 3 KStG 1972 begünstigten Gewinnanteile "vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmen".
3. § 13 Abs.1 Nr.1 a und b AStG 1972 enthält dem Wortlaut der Vorschrift nach keine Einschränkung dahin, daß die dargestellten Rechtsfolgen nicht oder nicht in vollem Umfang gelten sollen, wenn "für eine der Zwischengesellschaft zugeflossene Schachteldividende die Vergünstigung des § 19a Abs.5 KStG 1972 gewährt worden ist" (so aber der Wortlaut der Tz. 13.6.3 des BMF-Schreibens vom 11.Juli 1974). Vielmehr sind die Gewinnanteile vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmen bzw. nur mit dem Steuerbetrag zur Körperschaftsteuer heranzuziehen, der sich nach Berücksichtigung des § 12 AStG aus der Anwendung des § 19a Abs.2 bis 4 KStG 1972 ergeben würde, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige die Gewinnanteile unmittelbar von der ausländischen Gesellschaft bezogen hätte. Die Rechtsfolgen des § 13 Abs.1 Nr.1 a und b AStG 1972 sind damit zwingender Natur. Auch im übrigen regelt die Vorschrift das Konkurrenzverhältnis zu den Fällen des § 19a Abs.5 KStG 1972 nicht. § 13 Abs.1 Nr.1 b AStG 1972 verweist vielmehr ausdrücklich nur auf § 19a Abs.2 bis 4 KStG 1972.
4. § 13 Abs.1 Nr.1 a und b AStG 1972 kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines bestimmten Regelungszusammenhangs zu § 19a Abs.5 KStG 1972 einschränkend ausgelegt werden. Der von der Finanzverwaltung insoweit behauptete Regelungszusammenhang zwischen § 13 Abs.1 Nr.1 AStG 1972 und § 19a Abs.5 KStG 1972 besteht nur insoweit, als beide Vorschriften auf das gleiche gesetzgeberische Motiv zurückgehen. Ihre Rechtsfolgen beziehen sich jedoch auf jeweils verschiedene Einkünfte. Da es dem Gesetzgeber nicht verboten ist, verschiedene Einkünfte aus ein und demselben gesetzgeberischen Motiv nebeneinander steuerlich zu begünstigen, kann allein aus dem Motiv noch nicht gefolgert werden, daß § 13 Abs.1 Nr.1 AStG 1972 hinter der Rechtsfolge des § 19a Abs.5 KStG 1972 zurücktreten müsse.
a) Die Anwendung des § 19a Abs.5 KStG 1972 bezieht sich im Streitfall auf die von der Klägerin in deren Wirtschaftsjahr 1973 von der ausländischen Obergesellschaft tatsächlich bezogenen Gewinnanteile. Diese Gewinnanteile wurden im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer 1973 gemäß § 19a Abs.5 KStG 1972 in Verbindung mit Art.19 Abs.3 DBA-Schweden und Art.23 Abs.1 Buchst.a Satz 3 DBA-Spanien bzw. in Verbindung mit § 19a Abs.2 und 3 KStG 1972 steuerbefreit. Zwar setzte die Anwendung des § 19a Abs.5 KStG 1972 voraus, daß die der ausschüttenden ausländischen Obergesellschaft nachgeschalteten Untergesellschaften noch im Wirtschaftsjahr 1973 ihrerseits Gewinnanteile an die Obergesellschaft "nach"-schütteten. Dieser Umstand ändert jedoch nichts daran, daß nur die von der Klägerin tatsächlich bezogenen Gewinnanteile von der Körperschaftsteuer befreit wurden. Aus dem gleichen Grund ist die Rechtsbehauptung sachlich falsch, § 19a Abs.5 KStG 1972 begünstige die von den Untergesellschaften durchgeschütteten Gewinnanteile. Solche durchgeschütteten Gewinnanteile gibt es in der Wirklichkeit nicht. Die Klägerin kann Gewinnanteile immer nur von den ihr unmittelbar nachgeschalteten Tochtergesellschaften erzielen. Man muß deshalb das gesetzgeberische Motiv von den steuerbefreiten Einkünften unterscheiden. Mag auch die in § 19a Abs.5 KStG 1972 vorgesehene Rechtsfolge damit zu begründen sein, der Gesetzgeber habe den inländischen Steuerpflichtigen so behandeln wollen, wie er stünde, wenn die Untergesellschaften unmittelbar an ihn ausgeschüttet hätten, so ist diese Begründung doch nur das Motiv dafür, um die von der ausländischen Obergesellschaft ausgeschütteten und von dem Steuerinländer tatsächlich bezogenen Gewinnanteile von der Körperschaftsteuer zu befreien.
b) Nach §§ 7 ff. AStG werden dagegen der Hinzurechnungsbesteuerung die von der ausländischen Obergesellschaft erzielten Zwischeneinkünfte unterworfen. Zu diesen Zwischeneinkünften zählen im Streitfall Gewinnanteile, die von Untergesellschaften im Wirtschaftsjahr 1973 an die ausländische Obergesellschaft ausgeschüttet wurden, soweit sie nicht unter § 8 Abs.2 AStG fallen. § 13 Abs.1 Nr.1 a und b AStG 1972 stellt für diese Gewinnanteile den Grundsatz auf, daß sie im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung so zu besteuern sind, als habe sie der Steuerinländer unmittelbar von der ausschüttenden Untergesellschaft bezogen. Daraus ergibt sich jedoch für die Regelung des § 13 Abs.1 Nr.1 AStG 1972 wiederum nur das gesetzgeberische Motiv, das in gleicher Weise den Erlaß des § 19a Abs.5 KStG 1972 ausgelöst haben mag. Dies ändert aber nichts daran, daß sich die Rechtsfolge des § 13 Abs.1 Nr.1 AStG 1972 auf andere Einkünfte bezieht. Begünstigt werden Zwischeneinkünfte, die die ausländische Obergesellschaft erst 1973 erzielte und die sie erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 1973 an die Klägerin ausschütten konnte. § 13 Abs.1 Nr.1 AStG 1972 gewährt im übrigen nur eine Art "vorläufige" Steuerbefreiung in dem Sinne, daß die von der Obergesellschaft bezogenen Gewinnanteile nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen werden. Über die "endgültige" Steuerbefreiung ist erst zu befinden, wenn die Obergesellschaft die Gewinnanteile an die Klägerin nach dem 31.Dezember 1973 weiter ausschüttet.
5. Werden aus dem gleichen gesetzgeberischen Motiv verschiedene Steuervergünstigungen für verschiedene Einkünfte gewährt, so kann der Gesetzgeber anordnen, daß der Steuerpflichtige nicht mehrere Steuervergünstigungen nebeneinander in Anspruch nehmen darf. Für die in § 13 Abs.1 Nr.1 AStG 1972 und in § 19a Abs.5 KStG 1972 vorgesehenen Steuervergünstigungen fehlt es jedoch an einer gesetzlichen Regelung ihres Konkurrenzverhältnisses.
a) Dem Wortlaut keiner der beiden Vorschriften ist eine entsprechende Regelung zu entnehmen.
b) Die Regelung des Konkurrenzverhältnisses ergibt sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt, daß die Rechtsfolgen der Vorschriften untereinander unvereinbar wären. Da die Rechtsfolgen sich jeweils auf andere Einkünfte beziehen, widerspricht es weder den Gesetzen der Logik noch irgendwelchen systematischen Zusammenhängen, die Steuervergünstigungen nebeneinander zu gewähren. Es kommt hinzu, daß die Steuervergünstigung des § 13 Abs.1 Nr.1 AStG 1972 lediglich die Hinzurechnungsbesteuerung auf Gewinnanteile vermeidet. Damit ist jedoch über die steuerliche Erfassung der Gewinnanteile im Rahmen der Ausschüttung durch die Obergesellschaft noch nichts gesagt. Letztere beurteilt sich nur nach § 19a Abs.2 bis 5 KStG 1972 (heute: § 26 Abs.2 bis 5 KStG 1977). § 19a Abs.5 KStG 1972 regelt mit anderen Worten, ob der Steuerinländer die Gewinnanteile "endgültig" steuerfrei beziehen kann, während § 13 Abs.1 Nr.1 AStG nur eine Steuerfreiheit im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach sich zieht. Ein gesetzgeberischer Wille des Inhalts, daß die Gewinnanteile mindestens einmal --sei es als tatsächlich von der Klägerin bezogene, sei es als ihr nur fiktiv (§ 10 Abs.2 AStG) hinzugerechnete-- steuerpflichtig sein sollen, hat in keiner der beiden Vorschriften seinen erkennbaren Ausdruck gefunden. Dies gilt um so mehr, als eine Hinzurechnungsbesteuerung auf die Gewinnanteile --worauf die Klägerin zu Recht hinweist-- auch aus anderen Gründen ausscheiden kann (z.B. wegen fehlender Inländerbeherrschung, wegen fehlender Niedrigbesteuerung, aus Gründen des § 8 Abs.2 AStG oder des § 10 Abs.5 AStG). Nach dem Regelungszusammenhang der Vorschriften ist die mindestens einmalige steuerliche Erfassung der Gewinnanteile nie sichergestellt.
c) Die Regelung des Konkurrenzverhältnisses ergibt sich schließlich auch nicht aus dem Sinn und Zweck des AStG. Dieses will durch die in §§ 7 ff. AStG getroffene Regelung die Abschirmwirkung einer niedrig besteuerten ausländischen Gesellschaft für nicht ins Inland ausgeschüttete Einkünfte aufheben (vgl. Rz. 27 ff. der Begründung der Bundesregierung zum Gesetzesentwurf, BTDrucks VI/2883 S. 18 ff.). § 13 Abs.1 Nr.1 AStG 1972 verfolgt dabei das Ziel, dem Steuerinländer im Rahmen der Aufhebung der Abschirmwirkung die Steuererleichterungen zuzuerkennen, die ihm bei direktem Bezug der Erträge zugute gekommen wären (vgl. Rz.33 zu BTDrucks VI/2883 S.19). Bestehen aber die Steuererleichterungen bei direktem Bezug der Gewinnanteile durch den Steuerinländer aus einer Steuerbefreiung, so ist es nur folgerichtig, die Steuerbefreiung der Gewinnanteile auch im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu gewähren. Der dadurch eintretende Steuervorteil kann nicht als unangemessen bezeichnet werden. Dies folgt nicht zuletzt auch aus der Zielsetzung des AStG, wie sie ihren Ausdruck in der Bezeichnung des Außensteuerreformgesetzes findet, dessen Art.1 das AStG ist. Die Absicht, die steuerliche Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen zu wahren und die steuerliche Wettbewerbslage bei Auslandsinvestitionen zu verbessern, zielt auf die Vermeidung der steuerlichen Doppelbelastung, wie sie durch eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung von Gewinnen im Ausland und im Inland regelmäßig entsteht. Im Rahmen des § 19a Abs.2 bis 5 KStG 1972 und des § 13 Abs.1 Nr.1 AStG 1972 wird die inländische Körperschaftsteuer auf Gewinnanteile ermäßigt bzw. nicht erhoben, weil der Gesetzgeber unterstellt, daß die Gewinnanteile bereits mit ausländischen Steuern wirtschaftlich belastet sind. Diese Annahme gilt jedoch unabhängig davon, ob eine Anwendung der beiden genannten Vorschriften nebeneinander in Betracht kommt oder nicht. Die wirtschaftliche Doppelbesteuerung entsteht durch jede Besteuerung der Gewinnanteile im Inland. Sie wird nur vermieden, wenn im Inland auf jegliche Besteuerung verzichtet wird. Dieser Überlegung entspricht die mit der Revision angefochtene Vorentscheidung. Sie ist deshalb durch die Zielsetzung des AStG voll abgedeckt.
6. Nach Auffassung des Senats muß das zwischen § 11 Abs.1 und § 13 Abs.1 Nr.1 AStG bestehende Konkurrenzverhältnis losgelöst von der Konkurrenz der Rechtsfolgen zwischen § 13 Abs.1 Nr.1 AStG 1972 und § 19a Abs.5 KStG 1972 beurteilt werden. Der beigetretene BMF weist zwar auf die durch die Ausschüttung zusätzlich eintretende Kürzung des Hinzurechnungsbetrages gemäß § 11 Abs.1 AStG hin. Jedoch gilt dieser Gesichtspunkt nur insofern, als die von der Klägerin in 1973 bezogenen Gewinnanteile nur den zum 1.Januar 1973 ggf. hinzugerechneten Hinzurechnungsbetrag kürzen können. Die Kürzungsmöglichkeit bezieht sich also nicht auf die im Jahre 1973 von den Untergesellschaften "nach"- geschütteten Gewinnanteile. Sie beruht im übrigen auf dem Wortlaut des § 11 Abs.1 AStG, der sowohl von der Bundesregierung im Gesetzgebungsverfahren (vgl. Rz.107 Satz 2 zu BTDrucks VI/2883 S.29) als auch von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 11.Juli 1974 (Tz. 11.0.2 Satz 2) dahin verstanden wird, daß eine Ausschüttung die Kürzungsmöglichkeit des § 11 Abs.1 AStG unabhängig davon auslöst, ob die der Ausschüttung zugrunde liegenden Gewinne Zwischeneinkünfte waren. Entsprechendes muß dann gelten, wenn einer Ausschüttung sachlich steuerbefreite Gewinnanteile zugrunde liegen. Die Rechtsfolge des § 11 Abs.1 AStG steht deshalb der Anwendung des § 13 Abs.1 Nr.1 AStG 1972 nicht entgegen.
7. Der Senat folgt damit nicht der vom BMF in Tz.13.6.3 des Schreibens vom 11.Juli 1974 sowie der im Schrifttum von Menck, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe A, 1978, 106, 110; demselben in Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, § 13 AStG Anm. 15; Runge, Internationale Wirtschaftsbriefe Fach 3 Deutschland Gruppe 1 S.847; Wöhrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz S.154a; Baranowski, Besteuerung von Auslandsbeziehungen S. 272 vertretenen Auffassung.
B. 1. Der Tenor der Vorentscheidung ist allerdings insoweit neu zu fassen, als das FG den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag anderweitig festgestellt hat. Der anzusetzende Hinzurechnungsbetrag ist keine gemäß § 18 Abs.1 Satz 1 AStG gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage, sondern nur die rechnerische Zusammenfassung anderer gesondert festzustellender Besteuerungsgrundlagen. So hat der Senat schon im Urteil vom 9.November 1983 I R 120/79, BFHE 140, 493, BStBl II 1984, 468, entschieden, daß die abziehbaren ausländischen Steuern eine gemäß § 18 Abs.1 Satz 1 AStG gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage sind. Entsprechendes gilt für die nach § 7 Abs.1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte vor Abzug der gesondert festzustellenden abziehbaren Steuern sowie für die in §§ 11 - 13 AStG einzeln genannten Kürzungs- und Zurechnungsbeträge. Diese sind ebenfalls nach § 18 Abs.1 Satz 1 AStG gesondert festzustellen. Dabei ist es unschädlich, wenn der Feststellungsbescheid auch den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag ausweist. Dem entsprechenden Ausweis kommt kein Regelungscharakter zu. Er ist für sich genommen weder Steuerbescheid noch Verwaltungsakt.
2. Die Unterscheidung zwischen den gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und dem anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag hat gerade in Fällen ihren Sinn, die mit dem Streitfall vergleichbar sind. Auf Grund der getroffenen Entscheidung kann nicht ausgeschlossen werden, daß die gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen zu einem Ausschüttungsüberschuß im Sinne von § 11 Abs.2 AStG und damit zur Erstattung von Steuern vorangegangener Kalenderjahre führen. Ob ein Ausschüttungsüberschuß tatsächlich entstanden ist und zu einer Steuererstattung führt, bedarf in diesem Verfahren keiner Entscheidung. Der Ausschüttungsüberschuß ist für sich genommen keine gemäß § 18 Abs.1 Satz 1 AStG gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlage. Jedoch äußert die nach § 18 Abs.1 Satz 1 AStG durchzuführende gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Bindungswirkung im Sinne von § 182 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) auch insoweit, als die festgestellten Besteuerungsgrundlagen in die Berechnung des Ausschüttungsüberschusses eingehen. Die gesonderte Feststellung der nach § 7 Abs.1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte, der nach § 10 Abs.1 Satz 1 AStG abziehbaren Steuern, der Kürzungsbeträge nach § 13 Abs.1 Nr.1 und Nr.2 AStG und der Gewinnanteile im Sinne des § 11 Abs.1 AStG ist deshalb für das Erstattungsverfahren nach § 11 Abs.2 AStG verbindlich. Entsprechend ist in Fällen dieser Art dem Steuerinländer mit der Feststellung nur des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrages mit 0 DM nicht gedient. Er hat vielmehr aus Gründen des § 11 Abs.2 AStG regelmäßig ein rechtliches Interesse an der gesonderten Feststellung aller Besteuerungsgrundlagen im Sinne des § 18 Abs.1 Satz 1 AStG. Aus diesem Grunde war der Tenor der Vorentscheidung gemäß § 126 Abs.3 Nr.1 FGO zu ändern. Gemäß § 100 Abs.2 Satz 1 FGO waren die einzelnen Besteuerungsgrundlagen getrennt festzustellen.
Fundstellen
Haufe-Index 60978 |
BStBl II 1986, 129 |
BFHE 144, 539 |
BFHE 1986, 539 |
BB 1986, 119-119 (S) |
DB 1986, 731-731 (ST) |
HFR 1986, 170-172 (ST) |